استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 11

افشاي اطلاعات اشخاص وابسته

هدف

1 . هدف اين استاندارد، تعیین الزامات افشای وجود روابط واحد گزارشگر با اشخاص وابسته در صورت وجود کنترل، و افشای اطلاعات درباره معاملات بین واحـد گزارشگر و اشخاص وابسته با شرایط خاص است. موضوعات اصلي در افشاي اطلاعات در مورد اشخاص وابسته عبارت از تشخيص اشخاص وابسته و تعيين افشای لازم درباره معاملات واحد گزارشگر با آن اشخاص می‌باشد.

دامنه کاربرد

2 . این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:

الف. تشخيص روابط وابستگی و معاملات با اشخاص وابسته؛
ب . تشخيص مانده حسابهای فيمابين واحد گزارشگر و اشخاص وابسته آن؛
پ . تشخيص شرایطی که افشای موارد مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“ الزامی می‌شود؛ و
ت . تعیین افشای لازم درباره موارد مندرج در بندهاي ” الف“ و ” ب“.

تعاريف

3 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :

جبران خدمت مدیران اصلی: هرگونه مابه ازا و مزاياي مستقيم يا غيرمستقيم پرداختی (نقدی و غیرنقدی) توسط واحد گزارشگر به مدیران اصلی بابت خدمات ارائه شده به عنوان عضوي از اركان اداره‌كننده يا کارمند واحد گزارشگر.
خويشاوندان نزديک: خويشاوند نسبي و سببي فرد که انتظار می‌رود در معامله با واحد گزارشگر، وی را تحت نفوذ قرار دهد یا تحت نفوذ وی واقع شود که معمولاً شامل خويشاوندان نسبي و سببي طبقه ‌اول تا سوم است.
سرپرستی: نظارت بر فعاليتهاي يك واحد گزارشگر همراه با اختيار و مسئوليت كنترل يا اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر تصميمات مالي و عملياتي واحد مزبور.
شخص وابسته : یک شخص در صورتی وابسته به واحد گزارشگر است که :

الف. به‌طور مستقیم، یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه :

1 . واحد گزارشگر را کنترل کند، یا توسط واحد گزارشگر کنترل شود، یا با آن تحت کنترل یک واحد دیگر قرار داشته باشد (شامل واحدهای کنترل‌کننده، واحدهای تحت کنترل و واحدهای تحت کنترل مشترک) ،
2 . بر واحد گزارشگر نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد؛ يا
3 . بر واحد گزارشگر کنترل مشترک داشته باشد؛

ب    .    تحت نفوذ قابل ملاحظه واحـد گزارشگر باشد؛ (طبق استاندارد مربوط به سرمایه‌گذاری در واحـدهای وابسته)
پ    .    مشارکت خاص واحد گزارشگر؛
ت    .    از مديران اصلي واحد گزارشگر يا واحد کنترل‌کننده آن باشد،
ث    .    خويشاوند نزديک اشخاص اشاره شده در بندهاي ” الف“ يا ” ت“ باشد؛
ج     .    توسط اشخاص اشاره شده در بندهاي ” ت“ يا ” ث “ کنترل مي‌شود، تحت کنترل مشترک يا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و يا اينکه سهم قابل ملاحظه‌اي از حق رأي آن به طور مستقيم يا غيرمستقيم در اختيار ايشان باشد؛ و
چ     .    طرح بازنشستگي خاص کارکنان واحد گزارشگر يا طرح بازنشستگي خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهاي گزارشگر تحت کنترل اين گونه طرحها باشد.

کنترل: توانایی راهبري سیاستهای مالی و عملیاتی و استفادهاز منابع يک واحد به‌منظور دستیابی به اهداف مورد نظر.
کنترل مشترک: مشارکت در کنترل يک فعاليت بهموجب يک توافق قراردادي.
مدیران اصلی: كليه مسئولین يا اعضاي اركان اداره كننده واحد گزارشگر كه بهطور موظف یا غیرموظف اختيار و مسئوليت برنامه‌ريزي، هدايت و كنترل فعاليتهاي واحد گزارشگر را به طور مستقیم یا غیرمستقیم بر عهده دارند. از جمله وزیر، رئیس واحد، معاون، اعضای هیئت امنا، مدیران ارشد اجرایی و یا مشاوران کلیدی آنها.
معامله با شخص وابسته: انتقال منابع يا تعهدات بين اشخاص وابسته صرف‌نظر از مطالبه یا عدم مطالبه بهای آن.
نفوذ قابل ملاحظه: توانایی مشارکت در تصمیم‌گیری‌های‌ مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد گزارشگر، ولی نه در حد کنترل سیاستهای مزبور. به طور مثال، موارد زیر به تنهایی یا در مجموع ممکن است بیانگر وجود نفوذ قابل ملاحظه باشد:

الف. عضویت در ارکان اداره کننده ؛
ب    .    مشارکت در فرایند سیاست‌گذاری؛
پ    .    انجام معاملات عمده بین واحدهای درون یک گروه گزارشگر؛
ت    .    تبادل کارکنان رده مدیریت؛
ث    .    وابستگی به اطلاعات فنی؛
ج     .    حق مالکیت؛
چ     .    قانون؛ یا
ح     .    قرارداد اعطای حق‌الامتیاز.

موضوعات اصلی در مورد اشخاص وابسته

4 . در ارزیابی هرگونه رابطه احتمالی با اشخاص وابسته، به محتوای رابطه و نه صرفاً شکل قانونی آن توجه می‌شود.

5 .روابط با شخص وابسته زماني ممكن است رخ دهد كه یک شخص، مسئول اصلی یا عضو اركان اداره‌كننده بوده یا در تصميمات مالي و عملياتي واحـد گزارشگر مشارکت داشته باشد. رابطه با اشخاص وابسته ممكن است از طريق روابط عملياتي برون سازماني ميان واحد گزارشگر و شخص وابسته نيز ايجاد شود. اغلب، چنين روابطي مستلزم درجه‌اي از وابستگي خدماتی و اقتصادي خواهد بود.

6 . در بخش عمومی ممكن است به فرد يا واحدی مسئوليت سرپرستی یک واحد گزارشگر محول شود، كه اين مسئوليت نفوذ قابل ملاحظه، اما نه كنترل، بر تصميمات مالي و عملياتي واحد گزارشگر را به دنبال داشته باشد.

7 . طبق مفاد این استاندارد، اشخاص زیر لزوماً اشخاص وابسته نیستند:

الف. دو واحـد گزارشگر صرفاً به واسطه داشتن مدیر اصلی مشترک؛ و
ب . دو شریک خاص صرفاً به واسطه داشتن کنترل مشترک بر یک مشارکت خاص.

8 . در این استاندارد اشخاص زیر وابسته محسوب نمی‌شوند:

الف. تأمین‌کنندگان منابع مالي، اتحاديه‌ها و شوراهای کارگري صرفاً به واسطه معاملات عادی با واحد گزارشگر (حتی اگر بتوانند آزادی عمل واحد گزارشگر را محدود یا در فرآیند تصمیم‌گیری آن مشارکت کنند)؛ و
ب . یک مشتری، عرضه‌کننده، صاحب حق‌الامتیاز و توزیع‌کننده منحصر به فرد یا نمايندگي‌هایی که واحد گزارشگر حجم قابل ملاحظه‌ای از معاملات خود را با آنها انجام می‌دهد، هرگاه رابطه صرفاً به وابستگی اقتصادی منجر شده باشد.

9 . به دلایل زیر روابط با اشخاص وابسته در بخش عمومي وجود دارد:

الف. دستگاههای اجرایی تحت سرپرستي كلي دولت جهت دستيابي به سياستهاي از پیش تعیین‌شده با يكديگر به فعاليت مي‌پردازند؛
ب . دستگاههای اجرایی برای ایفای مسئولیتها و دستیابی به اهدافشان معمولاً فعاليتهاي خود را از طريق واحدهاي تحت کنترل و واحدهايي كه بر آنها نفوذ قابل ملاحظه دارند، انجام می‌دهند؛ و
پ . وزيران يا ساير اعضاي منتخب يا منتصب دولت و مديران ارشد قادر به اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر عمليات دستگاههای اجرایی هستند.

10 .رابطه با شخص وابسته می‌تواند بر وضعيت مالي، تغییرات در وضعیت مالی و توان ارائه خدمات واحد گزارشگر تأثیر داشته باشد. اشخاص وابسته ممکن است معاملات خاصی انجام دهند که بین اشخاص غیر وابسته معمول نیست. برای مثال، دستگاههای اجرایی می‌توانند کالاها و خدمات خود را به قيمت يا شرايطي متفاوت، به دستگاه اجرایی دیگر ارائه کنند. همچنین مبالغ معاملات بین اشخاص وابسته ممکن است با مبالغ مشابه بين اشخاص غير وابسته يکسان نباشد.

11 .وضعیت مالی، تغییرات در وضعیت مالی و توان ارائه خدمات واحـد گزارشگر می‌تواند تحت تأثیر رابطه با اشخاص وابسته واقع شود، حتی اگر معامله‌ای با اشخاص وابسته صورت نگيرد. وجود رابطه به تنهايي ممکن است برای تأثیرگذاری بر معاملات واحد گزارشگر با سایر اشخاص کافی باشد. صرف‌ وجود رابطه‌ با اشخاص‌ وابسته‌ می‌تواند‌ سبب‌ گردد يكي‌ از دو طرف، به علت‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ طرف‌ ديگر، از پرداختن‌ به‌ امري‌ اجتناب‌ كند. برای مثال، ممكن‌ است‌ يك‌ واحد تحت کنترل طبق‌ دستور واحد کنترل‌کننده‌ از انجام‌ فعاليتهاي‌ تحقيق‌ و توسعه‌ منع‌ شود.

12 .به دلایل مذکور، آگاهی از معاملات، مانده حسابهای فيمابين و رابطه با اشخاص وابسته ممکن است بر ارزيابي استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از عمليات واحد گزارشگر شامل ارزیابی ريسک و فرصتهای پیش روی واحد گزارشگر، تأثیر بگذارد.

افشا

13 . در این استاندارد، افشای اطلاعات در مورد طبقات خاصی از اشخاص وابسته (در مواردی که کنترل وجود دارد) و روابط و معاملات با اشخاص وابسته، مخصوصاً افشای معاملات واحد گزارشگر با مدیران اصلی و ارکان اداره‌کننده آن و همچنین وامهای پرداختی به آنها، مورد تأکید قرار گرفته است. این امر به منظور حصول اطمینان از ایفای مسئولیت امانت‌داری مدیران اصلی و ارکان اداره‌کننده واحد گزارشگر در قبال اختیارات گسترده آنها در بکارگیری منابع است.

14 . استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی افشای جداگانه اقلام با اهمیت را الزامی کرده است. اعمال‌ كيفيت‌ اهميت‌ در زمينه‌ معاملات‌ با اشخاص‌ وابسته‌، مستلزم‌ ارزیابی مبلغ و یا ماهیت آن‌ است‌. در قضاوت‌ نسبت‌ به‌ اهميت‌ معاملات‌ با اشخاص‌ وابسته‌، نه‌تنها اهميت‌ آنها براي‌ واحد گزارشگر، بلكه‌ اهميت‌ آنها در رابطه‌ با شخص‌ وابسته‌ طرف‌ معامله‌ نيز بايد در موارد مندرج در صفحه بعد مدنظر قرار گيرد:

الف. هنگامي‌ كه‌ شخص‌ وابسته‌ طرف‌ معامله‌، از مديران اصلي واحد گزارشگر باشد؛ يا
ب . هرگاه‌ شخص‌ وابسته‌ طرف‌ معامله،‌ از خويشاوندان‌ نزديك‌ شخص مورد اشاره‌ در
بند ” الف‌“ باشد؛ يا
پ ‌. چنانچه‌ شخص‌ وابسته‌ طرف‌ معامله‌، واحد گزارشگر تحت‌ كنترل‌ اشخاص مورد اشاره‌ در بندهاي‌ ” الف‌“ يا ” ب‌“ باشد.

15 . روابط بین اشخاص وابسته درصورت وجود کنترل باید صرف‌ نظر از انجام يا عدم انجام معامله بين آنهـا افشا شـود. این امر شامل افشای نام هر یک از واحدهای تحت کنترل، واحد کنترل‌کننده میانی، و واحد کنترل‌کننده نهایی است.

16 . اقلام با ماهیت مشابه باید به صورت مجموع افشا شود، مگر اینکه درک آثار معاملات با اشخاص وابسته بر صورتهای مالی واحـد گزارشگر مستلزم افشای آنها به صورت جداگانه باشد.

17 . واحدهای بخش عمومی اغلب معاملات گسترده‌ای با یکدیگر دارند که عمدتاً به بهاي تمام شده، کمتر از بهاي تمام شده یا رایگان انجام می‌شود. برای مثال، یک واحد گزارشگر دولتی ممکن است تجهیزات اداری را به طور رایگان در اختیار سایر واحدهای گزارشگر قرار دهد یا به عنوان عامل خرید واحدهای دیگر، فعالیت نماید. در برخی موارد، ممکن است معاملات میان واحدهای دولتی به مبالغی بیش از بهاي تمام شده نیز انجام شود. در هر حال، تمام واحدهای بخش عمومی تحت کنترل مشترک بوده و بنابراین اشخاص وابسته یکدیگر محسوب می‌شوند و معاملات میان آنها طبق تعریف از نوع معاملات با اشخاص وابسته است. با این وجود، افشای معاملات میان این واحدها در صورتی که در چارچوب روابط عملیاتی عادی میان آنها باشد و طبق شرایط عادی حاکم بر چنین معاملاتی در شرایط مشابه انجام شود، ضروری نیست. معافیت این معاملات از الزامات افشای بند 19 بیانگر این واقعیت است که واحدهای بخش عمومی در جهت دستیابی به اهداف مشترکی عمل می‌کنند هر چند دارای نظامهای متفاوتی برای ارائه خدمات باشند. طبق این استاندارد، افشای معاملات با اشخاص وابسته تنها زمانی الزامی است که خارج از ضوابط و شرایط عادی عملیاتی انجام شده باشد.

18 . افشای معاملات اشخاص وابسته فیمابین اعضای گروه گزارشگر در صورتهای مالی تلفیقی ضروری نیست. معاملات درون گروهی با اعضای گروه هنگام تلفیق حذف می‌شوند. لیکن به دلیل عدم حذف معاملات با واحدهای وابسته ای که طبق روش ارزش ویژه منعکس می‌شوند، افشای این معاملات در قالب معاملات با اشخاص وابسته ضروری است.

19 .در صورت انجام معاملات بين اشخاص وابسته، واحد گزارشگر بايد حداقل موارد زير را برای هر طبقه افشا کند:

الف.      ماهیت رابطه با اشخاص وابسته؛
ب .      نوع معاملات بر حسب طبقات عمده؛
پ .      مانده حسابهای فيمابين از جمله مبالغ پرداختنی و دریافتنی، نحوه تسويه آنها و جزئیات هرگونه تضمين ارائه شده یا دریافت شده؛ و
ت .      خلاصه‌ای از شرایط معاملات با اشخاص وابسته و تفاوت آن با معاملات غیراشخاص وابسته.

20 . موارد زير نمونه‌هايي از معاملاتي است‌که اگر با اشخاص وابسته انجام شود افشا می‌گردد:

الف. ارائه یا دریافت خدمات؛
ب.    خرید یا فروش کالا؛
پ.    خرید یا فروش داراییهای غيرجاري؛
ت.    قراردادهای اجاره؛
ث.    قراردادهای نمایندگی؛
ج . انتقال پروژه‌هاي تحقيق و توسعه؛
چ . قراردادهای حق امتياز؛
ح . تامین مالی (از جمله وام، تأمین سرمایه، هدایای نقدی و غیر نقدی و سایر حمایتهای مالی)؛ و
خ . تأمين تضمينها و وثايق.

21 . معاملات با اشخاص وابسته اساساً در دوره‌اي افشا مي‌شود که صورتهاي مالي واحد گزارشگر تحت تأثير آنها قرار گرفته است. با اين حال، در راستاي ارائه اطلاعات مفيد، افشاي اطلاعات در مورد انعقاد قراردادهايي که عمدتاً صورتهاي مالي دوره‌هاي آتي را تحت تأثير قرار خواهد داد، در دوره انعقاد اين گونه قراردادها، ضرورت مي‌يابد.

22 . در مورد مدیران اصلی افشای حداقل موارد زیر الزامی است:

الف. تصریح به اینکه جبران خدمات مدیران اصلی در چارچوب ضوابط مصوب حاکم بر واحـد گزارشگر بوده و در صورت وجود تفاوت افشا می‌شود.
ب . جبران خدمات خویشاوندان نزدیک مدیران اصلی طی دوره گزارشگری،
پ . در رابطه با وامهایی که به طور معمول در دسترس اشخاصی غیر از مدیران اصلی نیست و وامهایی که افراد جامعه به طور معمول از در دسترس بودن آن آگاهی ندارند برای هر یک از مدیران اصلی و خویشاوندان نزدیک آنها باید موارد زیر افشا شود:

1 . مبلغ وام دریافتی طی دوره و شرایط بازپرداخت آن،
2 . مبلغ بازپرداخت وام طی دوره،
3 . مانده تمام وامها و دریافتنی‌ها در پایان دوره و
4 . در صورتی که فرد وام گیرنده، مدیر یا عضوی از ارکان اداره‌کننده واحد گزارشگر نباشد، ارتباط آن فرد با چنین افرادی.

ت . مدیران اصلی یا اعضای ارکان اداره کننده ممکن است بابت خدمات ارائه شده در مقامی غیر از مدیر یا عضوی از ارکان اداره کننده مبالغی به عنوان پاداش یا جبران خدمت دریافت کنند. این استاندارد افشای این مبالغ را الزامی می‌داند.