استاندارد حسابرسی 250
ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی
(تجدید نظر شده 1394)
این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200″ اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی “مطالعه شود.
دامنه كاربرد
1.در اين استاندارد، مسئوليت حسابرس درخصوص ارزيابي رعایت قوانين و مقررات در حسابرسي صورتهاي مالي، مطرح شده است. اين استاندارد در مورد ساير خدمات اطمينان‌بخشي كه در آن حسابرس به طور مشخص برای آزمون رعايت قوانين يا مقررات به خصوص و ارائه گزارش درباره آن بکار گمارده می‌شود، كاربرد ندارد.
اثر قوانين و مقررات
2.اثر قوانين و مقررات بر صورتهاي مالي بسیار متفاوت است. قوانين و مقرراتي كه بر واحد تجاری حاکم است، چارچوب قانونی و مقرراتی آن را تشکیل می‌دهد. مفاد برخي قوانين يا مقررات اثری مستقیم بر مبالغ و موارد افشا در صورتهاي مالي دارند. ساير قوانين يا مقرراتی که باید توسط مدیران اجرایی رعایت شوند، يا الزاماتی که واحد تجاری مطابق آن مجاز به انجام کسب و کار خود می‌باشد، اثری مستقيم بر صورتهاي مالي واحد تجاری ندارند. برخی واحدهای تجاری (مانند بانكها و شركتهای داروسازی) در صنایعی فعالیت می‌کنند که تابع مقررات خاص و گسترده‌ای هستند. سایر واحدهاي تجاری، صرفاً تابع قوانين و مقررات عمومی مربوط به فعالیتهای تجاری (از قبیل، قوانين و مقررات مربوط به ایمنی و بهداشت کار و قوانین کار و تأمین اجتماعی) می‌باشند. عدم رعايت قوانين و مقررات می‌تواند به جريمه شدن واحد تجاری، دعاوی حقوقی يا پيامدهای دیگری منجر شود كه ممكن است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد.
مسئوليت رعايت قوانين و مقررات (رک: بندهای ت‌ـ1 تا ت ـ6)
3.مسئولیت کسب اطمینان از انجام عمليات واحد تجاری طبق قوانين و مقررات، شامل رعايت قوانين و مقرراتي كه مبالغ و موارد افشا در صورتهاي مالي واحد تجاری را تعیین می‌کنند، به عهده مدیران اجرایی، با نظارت ارکان راهبری، است.
مسئوليت حسابرس
4.الزامات اين استاندارد براي كمك به حسابرس در تشخیص تحريف بااهميت صورتهاي مالي به دلیل عدم رعايت قوانین و مقررات طراحی شده است. با این حال مسئولیت پیشگیری از موارد عدم رعایت با حسابرس نیست و نميتوان از وی انتظار داشت موارد عدم رعايت کلیه قوانين و مقررات را كشف كند.
5.مسئولیت حسابرس، كسب اطمينان معقول از عاری بودن صورتهاي مالي، به عنوان يك مجموعه واحد، از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه است.وی در انجام حسابرسي صورتهاي مالي، چارچوب قانوني و مقرراتي مربوط را مورد توجه قرار مي‌دهد. به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به نحو مناسب برنامه‌ریزی و انجام شود، اين خطر اجتناب ناپذير وجود دارد كه برخي تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي كشف نشود.در خصوص قوانين و مقررات، بنا به دلايلی چون موارد زير، آثار بالقوه محدوديتهاي ذاتي بر توانايي حسابرس در كشف تحريفهاي بااهميت، بيشتر است:
- اساساً درارتباط با عمليات واحد تجاری، قوانین و مقررات فراوانی وجود دارد كه معمولاً اثر بااهمیتی بر صورتهاي مالي ندارند و توسط سيستمهاي اطلاعاتي مربوط به گزارشگری مالی واحد تجاری تشخیص داده نمی‌شوند.
- موارد عدمرعايت ممکن است همراه با اقداماتی برای پنهان کردن آن باشد، مانند تباني، جعل، قصور عمدي در ثبت معاملات، زيرپا گذاري كنترلها توسط مديران اجرایی يا ارائه عمدی اطلاعات نادرست به حسابرس.
- تشخیص نهایی اینکه آیا یک فعل یا ترک فعل بهخصوص از مصادیق عدم رعایت است، با مراجع ذیصلاح قانونی است.
معمولاً هر قدر ارتباط موارد عدم رعايت با معاملات و سایر رویدادهای منعكس در صورتهاي مالي کمتر باشد، احتمال آگاه شدن حسابرس از وجود این موارد یا تشخیص آنها کمتر می‌شود.
6.در اين استاندارد، مسئوليتهاي حسابرس در ارتباط با رعایت دو گروه مختلف از قوانين و مقررات به شرح زیر، متمايز شده است:
الفـ قوانين و مقرراتي كه اثری مستقيم بر مبالغ و موارد افشای بااهميت در صورتهاي مالي دارند، مانند قوانين و مقررات مالياتي، کار و تأمین اجتماعی (به بند 13 مراجعه شود)، و
ب ـساير قوانين و مقرراتي كه اثری مستقيم بر مبالغ و موارد افشا در صورتهاي مالي ندارند، لیکن رعايت آنها ممكن است براي جنبه‌هاي عملياتي واحد تجاري، توانايي واحد تجاري در ادامه کسب و کار، يا اجتناب از جرائم بااهميت، اساسي باشد (براي مثال، رعايت شرایط پروانه فعالیت، يا رعايت مقررات زيست محيطي). عدم رعايت چنين قوانين و مقرراتي ممكن است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد (به بند 14 مراجعه شود).
7.در اين استاندارد، براي هر گروه از قوانين و مقررات مذکور، الزامات متفاوتي تعيين شده است. مسئوليت حسابرس در خصوص قوانين و مقررات یاد شده در بند 6 – الف، كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب درباره رعايت مفاد آنها است. مسئوليت حسابرس در خصوص قوانين و مقررات یاد شده در بند 6 – ب، محدود به اجراي روشهاي حسابرسي خاص براي كمك به تشخیص موارد عدم رعايت قوانین و مقرراتی است كه ممكن است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد.
8.طبق اين استاندارد، حسابرس ملزم به حفظ هشياري در برابر اين موضوع است كه امکان دارد ساير روشهاي حسابرسي اجرا شده با هدف اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي بتواند نمونه‌هايي از موارد عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت را براي حسابرس نمايان كند. در این زمینه، حفظ نگرش ترديد حرفه‌اي در تمام مراحل حسابرسي، مطابق آنچه که در استاندارد 200 الزامی شده است،با توجه به ميزان قوانين و مقررات مؤثر بر واحد تجاری، حائز اهمیت است.
تاريخ اجرا
9.اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع مي‌شود، لازمالاجراست.
اهداف
10.اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف ـكسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب درخصوص رعايت مفاد قوانين و مقرراتي كه عموماً انتظار می‌رود اثری مستقيم بر مبالغ و موارد افشای بااهميت در صورتهاي مالي دارند،
ب ـ اجراي روشهاي حسابرسي خاص براي كمك به تشخیص موارد عدم رعايت ساير قوانين و مقرراتي كه ممكن است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشند، و
پ ـبرخورد مناسب با موارد عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانين و مقرراتی كه در جریان حسابرسي مشخص شده است.
تعريف
11 .براي اهداف اين استاندارد، اصطلاح زير با معنای مشخص شده برای آن بکار رفته است:
عدم رعايت ـ انجام فعل یا ترک فعلی به سهو يا به عمد توسط واحد تجاری كه خلاف قوانين و مقررات حاکم است. موارد عدم رعایت شامل معاملاتي است كه به نام واحد تجاری يا توسط آن انجام می‌شود يا به نيابت واحد تجاری توسط اركان راهبری، مديران اجرایی يا كاركنان انجام می‌شود. عدم رعايت در اين استاندارد، تخلفات شخصي (غیرمرتبط با فعالیتهای تجاری واحد تجاری) اركان راهبری، مديران اجرایی يا كاركنان واحد تجاری را در برنمی‌گيرد.
الزامات
ارزيابي حسابرس از رعايت قوانين و مقررات
12.حسابرس به عنوان بخشي از فرایند كسب شناخت از واحد تجاری و محيط آن طبق استاندارد 315 بايد از موارد زير شناخت كلي كسب كند:
الف ـچارچوب قانونی و مقرراتی حاکم بر واحد تجاری و صنعت يا بخشي كه واحد تجاری در آن فعاليت مي‌كند، و
ب ـ چگونگی رعایت این چارچوب توسط واحد تجاری. (رک: بند ت-7).
13 .حسابرس بايد درخصوص رعايت مفاد قوانين و مقرراتي كه معمولاً اثری مستقيم بر مبالغ و موارد افشای بااهميت در صورتهاي مالي دارند، شواهد حسابرسي كافي و مناسب كسب كند. (رک: بند ت ـ 8)
14 .حسابرس بايد روشهاي حسابرسي زير را اجرا کند تا به كمك آن، موارد عدم رعايت ساير قوانين و مقرراتي كه ممكن است اثری مستقيم بر صورتهاي مالي داشته باشند، مشخص شود: (رک: بندهای ت ـ9 و ت ـ 10)
الف ـ پرس و جو از مديران اجرایی، و در صورت لزوم اركان راهبری، درباره اینکه آیا این قوانين و مقررات توسط واحد تجاری رعایت می‌شوند یا خیر، و
ب ـ وارسی مكاتبات انجام شده با صادرکنندگان پروانه فعالیت یا سایر مراجع ذیصلاح قانوني (درصورت وجود).
15 .حسابرس بايد در جریان حسابرسي، نسبت به اين موضوع هشیار باشد كه امکان دارد ساير روشهاي حسابرسي اجرا شده بتواند موارد عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانین و مقررات را براي حسابرس نمايان كند. (رک: بند ت-11)
16 .حسابرس بايد از مديران اجرایی، و درصورت لزوم اركان راهبری، تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر اینكه تمامی موارد مشخص شده عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانین و مقررات كه آثار آنها باید هنگام تهيه صورتهاي مالي مورد توجه قرار می‌گرفت، به اطلاع حسابرس رسیده است. (رک: بند ت-12)
17.در صورت نبود موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت، حسابرس به جز روشهای مذکور در بندهاي 12 تا 16، ملزم به اجراي روشهاي حسابرسی دیگری برای حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات نیست.
روشهاي حسابرسي در برخورد با موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت
18.چنانچه حسابرس از موارد عدم رعايت یا موارد مشکوک به عدم رعایت قوانين و مقررات مطلع شود بايد: (رک: بند ت-13)
الف ـ از ماهيت عمل و شرايط وقوع آن، شناخت كسب كند، و
ب ـ اطلاعات بیشتری را براي ارزيابي اثر احتمالي آن بر صورتهاي مالي كسب كند. (رک: بند ت-14)
19.چنانچه حسابرس به عدم رعايت قوانین و مقررات مشکوک شود، بايد موضوع را با مديران اجرایی، و درصورت لزوم اركان راهبری، در ميان بگذارد. اگر مديران اجرایی، يا در موارد مقتضی اركان راهبری، اطلاعات كافي به عنوان پشتوانه رعايت قوانين و مقررات توسط واحد تجاری ارائه نکنند و به نظر حسابرس، موارد مشکوک به عدم رعایت بتواند اثر بااهميتی بر صورتهاي مالي داشته باشد، حسابرس بايد نیاز به کسب مشورت حقوقی را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-15 و ت-16)
20.چنانچه کسب اطلاعات کافی درباره موارد مشکوک به عدم رعایت امکانپذیر نباشد، حسابرس بايد آثار نبود شواهد حسابرسي كافي و مناسب را بر اظهارنظر خود ارزیابی کند.
21.حسابرس بايد به آثار موارد عدم رعايت بر سایر جنبه‌های حسابرسي، شامل ارزیابی حسابرس از خطر حسابرسی و قابل اتكا بودن تأییدیه کتبی، توجه کند و اقدامات مناسب را انجام دهد. (رک: بندهاي ت-17 و ت-18)
گزارشگري موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت
گزارشگري موارد عدم رعايت به اركان راهبری
22.به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند و از این رو از موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت كه قبلاً توسط حسابرس اطلاع رساني شده است، مطلع هستند،حسابرس بايد موارد عدم رعايت قوانين و مقررات را كه در جریان حسابرسي با آنها برخورد کرده است (به جز موضوعاتي كه مشخصاً جزئی هستند)، به اطلاع اركان راهبری برساند.
23.چنانچه به نظر حسابرس، موارد عدم رعايت ذکر شده در بند 22، عمدي و بااهميت باشد، وی بايد این موضوع را در اسرع وقت به ارکان راهبری گزارش کند.
24.چنانچه حسابرس به مشارکت مديران اجرایی يا اركان راهبری در فعالیتهای مغایر با قوانین و مقررات مشکوک باشد، بايد موضوع را به مقامات بالاتر واحد تجاری (درصورت وجود) از قبیل كميته حسابرسي يا هيئت نظارت گزارش کند. چنانچه مقام بالاتري وجود نداشته باشد يا حسابرس بر این باور باشد كه اطلاع‌رسانی موضوع بی‌فایده است يا نمي‌داند گزارش خود را به چه كسي ارائه دهد، بايد نیاز به کسب مشورت حقوقی را مورد توجه قرار دهد.
گزارشگري موارد عدم رعايت در گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی
25.چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه موارد عدم رعايت، اثری بااهمیت بر صورتهاي مالي دارد و به حد كافي در صورتهاي مالي منعکس نشده است، بايد طبق استاندارد 705، اظهارنظر مشروط يا مردود ارائه كند.
26.چنانچه مديران اجرایی يا اركان راهبری، حسابرس را از كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب برای ارزيابي وقوع یا احتمال وقوع موارد عدم رعايتی كه ممكن است اثر بااهمیتی بر صورتهاي مالي داشته باشد باز دارند، وی بايد به دلیل وجود محدوديت در دامنه رسیدگی، طبق استاندارد 705، نسبت به صورتهای مالی نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند.
27.چنانچه حسابرس به دليل محدوديتهاي ناشی از شرايط، و نه محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی يا اركان راهبری، نتواند تشخیص دهد كه آيا موارد عدم رعايت رخ داده است يا خير، بايد طبق استاندارد 705، اثر آن را بر اظهارنظر خود ارزيابي كند.
گزارشگري موارد عدم رعايت به مراجع ذیصلاح نظارتی
28.چنانچه حسابرس مواردی از عدم رعايت قوانین و مقررات را مشخص كرده يا نسبت به وجود موارد عدم رعايت مشکوک باشد، بايد مشخص كند كه آيا براي گزارش اين موارد به مراجع ذیصلاح خارج از واحد تجاری مسئوليت دارد يا خير. (رک: بندهاي ت-19 و ت-20)
مستندسازي
- حسابرس بايد موارد عدم رعايت مشخص شده یا موارد مشکوک به عدم رعایت قوانين و مقررات و نتايج مذاكره با مديران اجرایی، و در صورت لزوم با اركان راهبری و ساير مراجع ذیصلاح خارج از واحد تجاری را مستند كند. (رک: بند ت-21)
***
توضیحات کاربردی
مسئوليت رعايت قوانين و مقررات (رک: بندهای 3 تا 8)
ت ـ1.مديران اجرایی، با نظارت اركان راهبری، مسئوليت دارند از رعایت قوانین و مقررات در عمليات واحد تجاری اطمینان حاصل نمایند. قوانين و مقررات ممكن است صورتهاي مالي واحد تجاری را به شیوه‌های مختلفی تحت تأثير قرار دهند. براي مثال، قوانين و مقررات ممكن است مستقيماً افشاي اطلاعات خاصی را در صورتهاي مالي الزامی کنند یا بکارگیری چارچوب گزارشگري مالي خاصی را تجویز نمایند. همچنين، ممكن است در قوانين و مقررات، حقوق و تعهدات قانوني خاصی برای واحد تجاری تعيين شده باشد كه برخي از آنها نیازمند شناخت در صورتهاي مالي واحد تجاری باشد. علاوه بر این، قوانين و مقررات ممكن است جرايمي را برای موارد عدم رعایت تعیین کرده باشند.
ت ـ2.موارد زیر مثالهایی از انواع سیاستها و روشهایی است که اعمال آنها می‌تواند واحد تجاری را در پیشگیری و كشف موارد عدم رعايت قوانين و مقررات یاری رساند:
- پایش الزامات قانونی و کسب اطمينان از طراحی روشهاي عملياتي، باهدف رعایت اين الزامات.
- استقرار و بکارگیری سيستمهای كنترل داخلي مناسب.
- تدوین، ترویج و پیگیری آیین رفتار حرفه‌ای.
- حصول اطمينان از اينكه آیین رفتار حرفه‌ای به خوبی به كاركنان آموزش داده شده است و درك مناسبی از آن دارند.
- نظارت بر رعايت آیین رفتار حرفه‌ای و برخورد انضباطی مناسب با کارکنان خاطی.
- بکارگیری مشاوران حقوقی بهمنظور کمک به نظارت بر الزامات قانونی.
- نگهداري سوابق قوانين و مقررات مهمی كه واحدتجاری با توجه به نوع صنعت خاص خود باید آنها را رعايت كند و نگهداری سوابق شکایات مرتبط.
در واحدهاي تجاری بزرگ، واگذاري مسئوليتهاي مناسب به واحد حسابرسی داخلي و كميته حسابرسي می‌تواند مکمل روشها و اقدامات فوق باشد.
مسئوليت حسابرس
ت ـ3.عدم رعايت قوانين و مقررات توسط واحد تجاری ممكن است منجر به تحريف بااهميت صورتهاي مالي شود. كشف موارد عدم رعايت، صرفنظر از اهميت آن، ممكن است ساير جنبه‌هاي حسابرسي مانند ارزیابی حسابرس از درستکاری مديران اجرایی يا كاركنان را تحت تأثير قرار دهد.
ت ـ4.تشخیص اینکه فعل یا ترک فعلی از مصادیق عدم رعایت محسوب می‌شود یا خیر، نیازمند بررسیهای حقوقی است که معمولاً فراتر از تخصص حسابرس است. با اين حال، آموخته‌ها و تجربه حسابرس و شناخت وی از واحد تجاری و صنعت يا بخشي كه در آن فعاليت مي‌كند، ممكن است مبنايي را فراهم آورد که حسابرس بتواند براساس آن تشخیص دهد برخی اقدامات واحد تجاری، که نظر حسابرس را به خود جلب کرده است، از مصادیق عدم رعایت محسوب می‌شود یا خیر.
ت ـ5.حسابرس ممكن است طبق الزامات قانوني خاص، و به عنوان بخشي از فرایند حسابرسي صورتهاي مالي، به طور مشخص ملزم به ارائه گزارش درباره رعايت قوانين و مقررات معین توسط واحد تجاری باشد. در این شرايط، استاندارد 700يا استاندارد 800،چگونگي ایفای اين مسئوليتها را در گزارش حسابرس مشخص کرده است. علاوه بر این، در مواردي كه الزامات گزارشگري قانوني خاصي وجود دارد، ممكن است ضرورت یابد در برنامه حسابرسي، آزمونهاي مناسبی براي رعايت اینگونه الزامات قانونی و مقرراتی گنجانده شود.
ملاحظات خاص واحدهاي بخش عمومي
ت ـ6.در بخش عمومي، ممكن است حسابرس مسئوليتهاي بیشتری در خصوص بررسي رعایت قوانين و مقرراتي كه ممكن است به حسابرسي صورتهاي مالي مربوط باشد يا ساير جنبه‌هاي عمليات واحد تجاری را در برگیرد، داشته باشد.
ارزيابي حسابرس از رعايت قوانين و مقررات
كسب شناخت از چارچوب قانوني و مقرراتي (رک: بند 12)
ت ـ7.حسابرس براي كسب شناخت كلي از چارچوب قانونی و مقرراتی و چگونگي رعايت آنها توسط واحد تجاری، ممكن است براي مثال، اقدامات زیر را انجام دهد:
- بکارگیری شناخت خود از صنعت واحدتجاری، نظارتها و دیگر عوامل برون‌سازمانی مربوط،
- به‌روزرسانی شناخت خود از قوانين و مقرراتي كه مستقيماً مبالغ گزارش شده و موارد افشا در صورتهاي مالي را تحت تأثير قرار مي‌دهد،
- پرسو جو از مديران اجرایی درباره ساير قوانين يا مقرراتي كه ممكن است اثر اساسی بر فعالیتهای واحد تجاری داشته باشد،
- پرسو جو از مديران اجرایی درباره سیاستها و روشهاي واحد تجاری در ارتباط با رعایت قوانين و مقررات، و
- پرسو جو از مديران اجرایی درباره سیاستها و روشهاي مورد استفاده براي تشخیص، ارزيابي و حسابداری دعاوي حقوقي.
قوانين و مقرراتي كه معمولاً اثری مستقيم بر مبالغ و موارد افشای بااهميت در صورتهاي مالي دارند (رک: بند 13)
ت ـ8.همانگونه که در بند 6 ـ الف تشریح شد، برخی قوانين و مقررات براي واحد تجاری و صنعت يا بخشي كه واحد تجاری در آن فعاليت مي‌كند، کاملاً شناخته شده‌اند و بر صورتهاي مالي واحد تجاری تأثیر می‌گذارند. برای مثال، قوانین و مقرراتی که به موارد زیر مربوط می‌شوند:
- شكل و محتواي صورتهايمالي،
- مسائل گزارشگري مالي مختص صنعت، یا
- شناسايي ذخیره برای مالیات بردرآمد یا مزایای پایانخدمت کارکنان.
برخي از مفاد این قوانین و مقررات ممكن است به طور مستقیم به ادعاهاي خاصي در صورتهای مالی مربوط باشند (براي مثال، كامل بودن ذخیره ماليات بر درآمد)، در حالي كه برخی الزامات ديگر ممكن است به طور مستقیم به صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد مربوط باشند (براي مثال، الزامات تعیین‌کننده یک مجموعه كامل صورتهاي مالي). هدف الزامات مطرح شده در بند 13، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص تعیین مبالغ و موارد افشا در صورتهای مالی مطابق با مفاد این قوانین و مقررات است.
عدم رعايت دیگر الزامات این قبیل قوانين و مقررات و سایر قوانین و مقررات می‌تواند منجر به جرائم، دعاوي حقوقي يا پيامدهای دیگری براي واحد تجاری شود كه ممكن است انعکاس هزينه‌هاي آنها در صورتهاي مالي ضروری باشد،
ولي همانگونه که در بند 6- الف تشریح شد، انتظار نمی‌رود اثر مستقيمی بر صورتهاي مالي داشته باشد.
روشهاي تشخیص موارد عدم رعايت ساير قوانين و مقررات (رک: بند 14)
ت ـ9.برخی از سایر قوانين و مقررات ممكن است به دليل اثر اساسی آنها بر عمليات واحد تجاری (همانگونه که در بند 6- ب تشریح شد) نيازمند توجه خاص حسابرس باشند. عدم رعايت قوانين و مقرراتي كه اثر اساسی بر عمليات واحد تجاری دارند می‌تواند سبب توقف فعالیت واحد تجاری شود يا تداوم فعاليت آن را زیر سئوال ببرد. برای مثال، عدم رعایت الزامات مقرر در پروانه فعالیت یا سایر مجوزهای قانونی فعالیت مي‌تواند دارای چنين اثری باشد (مثلاً، عدم رعايت الزامات مربوط به میزان سرمايه يا سرمايه‌گذاري در بانکها). همچنين قوانين و مقررات زیادی وجود دارند كه اصولاً به جنبه‌هاي عملياتي واحد تجاری مرتبط هستند و معمولاً بر صورتهاي مالي اثري ندارند و سيستمهاي اطلاعاتي مرتبط با گزاشگري مالي واحد تجاری نیز آنها را دربرنمی‌گیرد.
ت ـ10.از آنجا که پيامدهاي گزارشگري مالي ساير قوانين و مقررات، می‌تواند بسته به نوع عمليات واحد تجاری متفاوت باشد، لذا، سمت و سوی روشهاي حسابرسي الزامی شده در بند 14، جلب توجه حسابرس به مواردی از عدم رعايت قوانين و مقررات است كه بتواند اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشند.
موارد عدم رعايتی که با اجرای ساير روشهاي حسابرسي مورد توجه حسابرس قرار می‌گیرد (رک: بند 15)
ت ـ11.روشهاي حسابرسي اجرا شده به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ممكن است منجر به جلب توجه حسابرس به موارد عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانین و مقررات شود. براي مثال، اين قبیل روشهاي حسابرسي ممكن است شامل موارد زير باشد:
- مطالعه صورتجلسات،
- پرسو جو از مديران اجرایی واحد تجاری و مشاور حقوقي درون‌سازمانی يا برون‌سازمانی درباره دعاوي و ادعاها و ارزیابی آنها از نتیجه این دعاوی و ادعاها، و
- اجراي آزمونهاي جزئيات گروههاي معاملات، مانده حسابها يا موارد افشا.
تأييديه کتبی (رک: بند 16)
ت ـ12.از آنجا که اثر قوانين و مقررات بر صورتهاي مالي مي‌تواند به طور قابل ملاحظه‌اي متفاوت باشد، لذا اخذ تأييديه کتبی، شواهد حسابرسي لازم را درباره آگاهي مديران اجرایی از موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانين و مقررات، كه ممكن است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد، فراهم مي‌آورد. با این وجود، تأييديه کتبی، به تنهایی شواهد حسابرسي كافي و مناسب را فراهم نمي‌کند و از این رو، بر ماهيت و ميزان ساير شواهد حسابرسي که باید توسط حسابرس کسب شود، اثري ندارد.
روشهاي حسابرسي در برخورد با موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت
نشانه‌هاي عدم رعايت قوانين و مقررات (رک: بند 18)
ت ـ13.اگر حسابرس از وجود موضوعات زير مطلع شود يا اطلاعاتي درباره آنها به دست آورد، ممكن است آنها را نشانه عدم رعايت قوانين و مقررات قلمداد کند:
- رسيدگي ویژه توسط دستگاههای دولتی و سایر مراجع نظارتی يا پرداخت جریمه نقدی یا صدور حکم محکومیت برای واحدتجاری.
- پرداخت حق‌الزحمه بابت خدمات نامشخص يا اعطای وام به مشاوران، اشخاص وابسته، كاركنان يا كاركنان دولت.
- پرداخت كميسيون فروش يا حق‌الزحمه نمایندگان مازادبر پرداختهاي متعارف واحد تجاری يا صنعتي كه در آن فعاليت مي‌كند، يا مازاد بر خدماتي كه واقعاً دريافت شده است.
- خريد با قيمتهایي بهمراتب بالاتر يا پايين‌تر از قيمت بازار.
- پرداختهاي نقدی غيرعادي، خريد درازای تسلیم چكهاي در وجه حامل يا انتقال وجه به حسابهاي بانكي بی‌نام.
- معاملات غيرعادي با شركتهاي ثبت شده در مناطق دارای مزیت مالیاتی.
- پرداخت بابت خرید كالا يا خدمات از واسطه‌ها بهجای خرید از تولیدکنندگان اصلی.
- پرداختهای ارزی فاقد مستندات کافی.
- وجود سيستم اطلاعاتي كه بهدليل طراحي نامناسب يا به طور تصادفی، نمی‌تواند ردپای مناسب برای حسابرسي یا شواهد حسابرسی کافی را فراهم آورد.
- معاملات غير مجاز يا معاملات ثبت شده بهنحو نادرست.
- طرح اخبار نامساعد در رسانه‌های گروهی.
موضوعات مرتبط با ارزيابي حسابرس (رک: بند 18-ب)
ت ـ14.موضوعات مرتبط با ارزيابي حسابرس از آثار احتمالي موارد عدم رعایت بر صورتهاي مالي شامل موارد زير است:
- آثار مالی بالقوه عدمرعايت قوانين و مقررات بر صورتهاي مالي شامل جرایم نقدی، مجازات، خسارت، خطر مصادره داراييها، توقف اجباري عمليات و دعاوي حقوقي.
- اینکه آیا افشای آثار مالی بالقوه، ضرورت دارد یا خیر.
- اینکه آیا آثار مالی بالقوه آنقدر جدی است که مطلوبیت ارائه صورتهايمالي را زیر سئوال برد، يا اينکه صورتهای مالی را گمراه‌كننده سازد.
روشهاي حسابرسي (رک: بند 19)
ت ـ15.امکان دارد حسابرس درباره يافته‌های خود با آندسته از اعضای اركان راهبری كه انتظار دارد بتوانند شواهد حسابرسي بیشتری فراهم كنند، مذاکره كند. براي مثال، حسابرس ممكن است از اركان راهبری، بخواهد تأییدیه‌ای مبنی بر برداشت مشابه آنها از واقعیتها و شرايط مرتبط با معاملات يا سایر رويدادهايي كه منجر به احتمال عدم رعايت قوانين و مقررات شده است، در اختیار حسابرس قرار دهند.
ت ـ16.چنانچه مديران اجرایی، يا در موارد مقتضی اركان راهبری، اطلاعات كافي مبنی بر اینکه واحد تجاری واقعاً قوانين و مقررات را رعایت کرده است، در اختیار حسابرس قرار ندهند، حسابرس ممكن است با مشاور حقوقي درون‌سازمانی يا برون‌سازماني واحد تجاری درباره کاربرد قوانين و مقررات در شرايطی نظیر امکان وجود تقلب و آثار احتمالی آن بر صورتهاي مالي، مشورت كند. چنانچه مذاکره با مشاور حقوقي واحد تجاری مناسب به نظر نرسد يا اینکه نظر مشاور حقوقي، حسابرس را متقاعد نکند، وي ممكن است مشورت با مشاور حقوقي خود در رابطه با اینکه آیا قوانين يا مقررات نقض شده است یا خیر، پيامدهاي قانوني احتمالي، شامل احتمال تقلب يا در صورت لزوم انجام اقدامات بیشتر توسط حسابرس، را مورد توجه قرار دهد.
ارزيابي پيامدهاي عدم رعايت (رک: بند 21)
ت ـ17.مطابق الزام بند 21، حسابرس آثار موارد عدم رعايت بر ديگر ابعاد حسابرسي شامل ارزیابی خطر و قابل اتكا بودن تأييديه کتبی را ارزيابي مي‌كند. پيامدهای موارد خاص عدم رعايت که توسط حسابرس مشخص شده است به رابطه ارتكاب و پنهان‌سازی موارد عدم رعایت با فعالیتهای کنترلی خاص (در صورت وجود) و رتبه سازمانی مديران اجرایی و كاركنان درگير آن، به ویژه پیامدهای ناشي از مشارکت بالاترين مقام سازمانی واحد تجاری در موارد عدم رعایت، بستگي دارد.
ت ـ18.در موارد استثنايي، زماني كه مديران اجرایی يا اركان راهبری، از انجام اقدامات اصلاحي كه حسابرس در شرايط موجود، آن را مناسب مي‌داند، اجتناب می‌کنند، حتي اگر موارد عدم رعايت نسبت به صورتهاي مالي بااهميت نباشد، حسابرس ممكن است، كناره‌گيري از كار را در صورتی که منع قانونی يا مقرراتی وجود نداشته باشد، مورد توجه قرار دهد. حسابرس برای تصمیم‌گیری نسبت به ضرورت كناره‌گيري از كار ممكن است نظر مشاور حقوقي را جويا شود. اگر کناره‌گیری از كار امکانپذیر نباشد، وی ممكن است اقدامات ديگري، از جمله توصيف موارد عدم رعايت در سایر بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس را مورد توجه قرار دهد.
گزارشگری موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت
گزارشگری موارد عدم رعايت به مراجع ذیصلاح نظارتی (رک: بند 28)
ت ـ19.مسئولیت حرفه‌اي حسابرس درخصوص محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممكن است وی را از گزارش موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانین و مقررات به مراجع ذیصلاح خارج از واحد تجاری باز دارد. با این حال، ممكن است مسئولیت رازداري طبق قانون یا حکم دادگاه منتفی شود. در برخی موارد ممکن است حسابرس صورتهای مالی در قبال گزارش موارد عدم رعایت یا موارد مشکوک به عدم رعایت به مراجع ذیصلاح نظارتی، وظیقه قانونی داشته باشد. همچنین ممکن است حسابرس موظف باشد در صورتی که مديران اجرایی، و در موارد مقتضی، ارکان راهبری اقدامات اصلاحی را در خصوص تحریف انجام ندهند، این موضوع را به مراجع ذيصلاح گزارش کند. حسابرس ممكن است به منظور انجام اقدام مناسب، كسب نظر مشاور حقوقي را مناسب تشخيص دهد.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومي
ت ـ20.حسابرس بخش عمومي ممكن است موظف به گزارش موارد عدم رعايت به مراجع قانون‌گذاری یا دیگر دستگاههای نظارتی يا درج آنها در گزارش حسابرس باشد.
مستند سازي (رک: بند 29)
ت ـ21.مستند سازي يافته‌هاي حسابرس درخصوص موارد عدم رعايت مشخص شده يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانین و مقررات براي مثال، ممكن است شامل موارد زير باشد:
- نسخه‌ای از اسناد و مدارك یا سوابق.
- خلاصه مذاكرات حسابرس با مديراناجرایی، اركان راهبری يا اشخاص ذیصلاح خارج از واحد تجاری.
استاندارد حسابرسي 200، ”اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي (تجدیدنظر شده 1391)“، بند 5
- استاندارد حسابرسي 200، بندهای ت-48 و ت-49
- استاندارد حسابرسي 200، بند 15
- استاندارد حسابرسي 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ازطريق شناخت واحد تجاری و محيط آن (تجدیدنظر شده 1393)“، بند 11
- استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، بند 13
- استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“، بندهاي 7 و 8
استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
- استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 30
- استاندارد حسابرسي 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدیدنظر شده 1390)“، بند 11
- استاندارد حسابرسي 580، ”تاييديه کتبی مديران (تجدیدنظر شده 1396)“، بند 4
1 . استاندارد حسابرسي 706، ”بندهاي تأكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل“، بند 8
منبع : سازمان حسابرسی
