استاندارد حسابداری شماره 9
حسابداری پيمان های بلندمدت
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه وبكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد تجويز نحوه حسابداري درآمدها و هزينه‌هاي مرتبط با پيمان هاي بلندمدت در صورتهاي مالي پيمانكار است. به دليل ماهيت فعاليت موضوع پيمان های بلندمدت، تاريخ شروع پيمان و تاريخ تكميل آن معمولاً در دوره‌هاي مالي متفاوتي قرار مي‌گيرد. بنابراين، مسئله اصلي در حسابداري پيمانهاي بلندمدت، تخصيص درآمدها و هزينه‌هاي پيمان به دوره‌هايي است كه در آن دوره‌ها عمليات موضوع پيمان اجرا مي‌شود. اين استاندارد معيارهاي شناخت مندرج در مفاهيم نظري گزارشگري مالي را جهت تعيين زمان شناخت درآمد و هزينه‌هاي پيمان به عنوان اقلام صورت سود و زيان بكار مي‌گيرد. اين استاندارد همچنين، رهنمودهايي را براي اعمال اين معيارها ارائه مي‌كند.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي پيمانكار بكار گرفته شود.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- پيمان بلندمدت: پيماني است كه براي طراحي، توليد يا ساخت يك دارايي منفرد قابل ملاحظه يا ارائـه خدمات (يا تركيبي از داراييها يا خدمات كه تواماً يك پروژه را تشكيل دهد) منعقد مي‌شود و مدت زمان لازم براي تكميل پيمان عمدتاً چنان است كه فعاليت پيمان در دوره‌هاي مالي متفاوت قرار مي‌گيرد. پيماني كه طبق اين استاندارد، بلندمدت تلقي مي‌گردد، معمولاً در طول مدتي بيش از يكسال انجام خواهد شد . با اين حال، مدت بيش از يكسال، مشخصه اصلي يك پيمان بلندمدت نيست . برخي پيمانهاي با مدت كمتر از يكسال، هرگاه از نظر فعاليت دوره، داراي چنان اهميت نسبي باشد كه عدم انعكاس درآمد و هزينه عملياتي و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزينه عملياتي و نتايج دوره و عدم ارائـه تصويري مطلوب توسط صورتهاي مالي گردد، بايد به عنوان پيمان بلندمدت محسوب شود، مشروط بر اينكه رويـه متخذه در واحد تجاري از سالي به سال ديگر به طور يكنواخت اعمال گردد.
- پيمان مقطوع: پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن پيمانكار با يك مبلغ مقطوع براي كل پيمان يا يك نرخ ثابت براي هر واحد موضوع پيمان كه در برخي از موارد ممكن است براساس موادي خاص مشمول تعديل قرار گيرد، توافق مي‌كند.
- پيمان اماني (پيمان با حق‌الزحمه مبتني‌بر مخارج): پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن مخارج قابل قبول يا مشخص شده در متن پيمان به پيمانكار تأديه و درصد معيني از مخارج مزبور يا حق‌الزحمه ثابتي نيز به پيمانكار پرداخت شود .
- پيش‌دريافت پيمان: بخشي از مبالغ دريافتي توسط پيمانكار است كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است.
- مبالغ دريافتي بابت پيشرفت كار: عبارت است از :
الف. علي‌الحسابهـا : مبالغي است كه به طور موقت در قبال صورت حسابهاي صادره در دست بررسي دريافت مي‌شود .
ب . ساير دريافتهـا : عبارت است از اقلامي كه ماهيت علي‌الحساب نداشته، ليكن در قبال پيشرفت كار دريافت مي‌شود و نيز دربرگيرنده آن بخش از مبالغ پيش دريافت پيمان است كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام شده است .
- مبالغ دريافتني بابت پيشرفت كار: عبارت است از مبالغ قابل دريافت كه بابت صورت حسابهاي صادره در حسابها منظور شده است.
- زيانهاي قابل پيش‌بيني: زيانهايي است كه انتظار مي‌رود در طول مدت پيمان ايجاد شود (با احتساب مبالغ براوردي هزينه كارهاي اصلاحي و تضميني و هرگونه هزينه‌هاي مشابهي كه تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست) . مبلغ زيان مذكور بدون توجه به موارد زير براورد مي‌شود:
الف . شروع يا عدم شروع كار پيمان.
ب . حصه‌اي از كار كه تا تاريخ ترازنامه انجام شده است.
ج . ميزان سودي كه انتظار مي‌رود از پيمانهاي ديگر (به استثناي پيمانهايي كه طبق بند 6 پيمان واحد تلقي مي‌شود) حاصل شود.
تجزيه و تركيب پيمان ها
4 . الزامات اين استاندارد بايد براي هر پيمان به طور جداگانه بكار گرفته شود، مگر در موارد مندرج در بندهاي 5 و 6 كه براي انعكاس محتوا، اين الزامات براي بخشهاي قابل شناسايي يك پيمان يا براي گروهي از پيمانها به عنوان يك مجموعه واحد، اعمال مي‌شود .
5 . هر گاه پيمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشكيل شده باشد، درصورت تحقق شرايط زير، عملكرد هر بخش بايد به مثابه پيماني جداگانه در نظر گرفته شود:
الف . در مورد هر بخش پيشنهاد قيمت جداگانه‌اي ارائه شده باشد،
ب . مذاكرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفين پيمان حق قبول يا رد آن بخش را داشته باشند، و
ج . درآمدها و هزينه‌هاي هر بخش به طور جداگانه قابل تشخيص باشد .
6 . در صورت تحقق شرايط زيـر، گـروه پيمانهـا را اعم از اينكـه داراي يك يا چنـد كارفرمـا باشـد، بايد به عنوان يك پيمان واحد تلقي كرد:
الف . گروه پيمانها به عنوان يك مجموعه مورد مذاكره قرار گرفته باشد،
ب . وابستگي پيمانها به يكديگر به گونه‌اي باشد كه در عمل بخشي از يك پروژه سودآور را تشكيل دهد، و
ج . پيمانها به طور همزمان يا متوالي اجرا شود .
درآمد پيمان
7 . درآمد پيمان بايد دربر گيرنده موارد زير باشد:
الف . مبلغ اوليه درآمد كه در پيمان مورد توافق قرار گرفته است،
ب . تغيير در ميزان كار پيمان، ادعا و ساير دريافتهاي تشويقي در ارتباط با عمليات پيمان:
1 . تا ميزاني كه احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد، و
2 . اين موارد را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
8 . درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري مي‌شود. اندازه‌گيري درآمد پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني است كه به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. براوردها اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر مي‌شود. بدين ترتيب مبلغ درآمد پيمان ممكن است از دوره‌اي به دوره ديگر تغيير كند. براي مثال :
الف . پيمانكار و كارفرما ممكن است در دوره‌اي پس از دوره انعقاد پيمان، درمورد تغييرات يا ادعاهايي كه موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان گردد، به توافق برسند،
ب . مبلغ درآمد مورد توافق در يك پيمان مقطوع ممكن است به موجب مفاد پيمان، از جمله تعديل آحاد بها، افزايش يابد،
ج . مبلغ درآمد پيمان ممكن است در نتيجه جرايم تأخير در تكميل كار، كاهش يابد، يا
د . در مواردي كه پيمان مقطوع متضمن نرخ ثابت براي هر واحد محصول است، با افزايش تعداد واحدها، درآمد پيمان افزايش مي‌يابد.
9 . تغييـر پيمـان عبـارت است از دستـور كارفرما مبني بر تغيير در دامنه كاري كه قرار است طبق مفاد پيمان انجام شود. تغيير ممكن است موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان شود. براي نمونه، مي‌توان از تغيير در مشخصات يا طراحي يك دارايي و تغيير در مدت پيمان نام برد. تغيير زماني در درآمد پيمان منظور مي‌شود كه:
الف . تصويب تغيير و مبلغ درآمد حاصله توسط كارفرما محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد را بتوان به گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
10 . ادعا عبارت از مبالغي است كه پيمانكار از كارفرما يا شخص ثالث به عنوان جبران هزينه‌هايي مطالبه مي‌كند كه در مبلغ پيمان منظور نشده است. براي مثال ادعا ممكن است ناشي از اشتباه در مشخصات يا طراحي، تأخير ايجاد شده توسط كارفرما و تغييرات مورد اختلاف در ميزان كار پيمان باشد. اندازه‌گيري مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالايي از ابهام است و اغلب بستگي به نتيجه مذاكرات دارد. بنابراين ادعا تنها زماني در درآمد پيمان منظور مي‌شود كه:
الف . مذاكرات به مرحله پيشرفته‌اي رسيده باشد، به‌گونه‌اي كه قبول ادعا ازسوي كارفرما محتمل باشد، و
ب . مبلغي را كه احتمالاً مورد قبول كارفرماست، بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
11 . دريافتهاي تشويقي، مبالغي است اضافي كه درصورت نيل به استانداردهاي عملكرد تعيين شده يا افزون بر آن، توسط پيمانكار دريافت مي‌شود. براي مثال ممكن است در پيمان پيش‌بيني شود كه درصورت تكميل موضوع پيمان قبل از موعد مقرر، پرداختهاي تشويقي به پيمانكار صورت گيرد. دريافتهاي تشويقي را زماني مي‌توان در درآمد پيمان منظور كرد كه:
الف . پيمان تا حدي پيشرفت كرده باشد كه نيل به استانداردهاي عملكرد تعيين شده يا افزون بر آن، محتمل باشد، و
ب . مبلغ دريافت تشويقي را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
مخارج پيمـان
12 . مخارج پيمان بايد مشتمل‌بر موارد زير باشد:
الف . مخارجي كه مستقيماً با يك پيمان مشخص مرتبط است،
ب . مخارجي كه بين پيمانها مشترك بوده و تسهيم آن به پيمانهاي جداگانه امكان‌پذير است، و
ج . ساير مخارجي كه به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرما است.
13 . مخارج مستقيم يك پيمان دربر گيرنده مواردي از قبيل كار مستقيم (شامل سرپرستي و نظارت مستقيم)، مواد اوليه مصرفي، استهلاك و اجاره ماشين‌آلات و تجهيزات، مخارج جابجايي مواد، ماشين‌آلات و تجهيزات، مخارج مستقيم طراحي و كمك فني، مخارج براوردي كارهاي اصلاحي و تضميني و ادعا توسط اشخاص ثالث است. اين مخارج را مي‌توان به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از شمول تعريف درآمد پيمان (از قبيل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشين‌آلات اضافي) كاهش داد.
14 . مخارج مشترك قابل تسهيم بين پيمانهاي مختلف مشتمل بر حق بيمه، مخارج غير مستقيم طراحي و كمك فني و سربار پيمان است. اين مخارج برحسب ماهيت آن طبقه‌بندي و با اعمال يكنواخت روشهاي سيستماتيك و معقول به پيمانهاي مختلف تخصيص مي‌يابد. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت واحد تجاري است. سربار پيمان دربر گيرنده مواردي از قبيل مخارج تهيه و پردازش ليست حقوق كاركنان پيمان است. مخارج مشترك همچنين مي‌تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي، دربرگيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمانها نيز باشد.
15 . ساير مخارجي كه به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرما است، دربر گيرنده مواردي از قبيل مخارج اداري عمومي و مخارج توسعه مي‌باشد كه جبران آن به طور مشخص در پيمان قيد شده است.
16 . مخارجي را كه نمي‌توان به فعاليت پيمانكاري يا به يك پيمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پيمان منظور نمي‌شود. نمونه‌هايي از اين مخارج عبارت است از مخارج اداري، عمومي و فروش، مخارج تحقيق و توسعه كه جبران آن در پيمان مشخص نشده و استهلاك ماشين‌آلات و تجهيزاتي كه در فعاليت پيمانكاري استفاده نشده است.
17 . مخارج تحمل‌شده قبل از انعقاد پيمان، درصورت انعقاد پيمان در دوره جاري يا حصول اطمينان از انعقاد پيمان در دوره بعد، به حساب پيمان منظور مي‌شود. هرگاه اين مخارج به عنوان هزينه دوره‌اي كه در آن وقوع يافته محسوب شود و پيمان در دوره بعد منعقد گردد، چنين مخارجي را نبايد به حساب پيمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزينه‌هاي پيمان
18 . با توجه به ماهيت پيمانهاي بلندمدت، چنانچه به سبب طولاني‌بودن مدت لازم براي تكميل اين پيمانها، تا زمان تكميل آنها، درآمد و هزينه‌اي به حساب گرفته نشود، ممكن است صورت سود و زيان تصوير چندان مطلوبي از فعاليتهاي واحد تجاري در طول سال ارائه نكند، بلكه تنها ماحصل (سود يا زيان) پيمانهايي را كه در پايان سال تكميل شده است منعكس كند. بنابراين، مقتضي است كه در جريان پيشرفت پيمانها، با رعايت الزامات اين استاندارد، درآمدي را كه مي‌توان نسبت به تحقق آن اطمينان حاصل كرد، به حساب گرفت. تعيين ميزان درآمد و هزينه دوره توسط واحد تجاري بايد به‌گونه‌اي صورت گيرد كه با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت تناسب داشته باشد.
19 . هرگاه بتوان ماحصل يك پيمان بلندمدت را به گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد، بايد سهم مناسبي از درآمد و مخارج كل پيمان (با توجه به ميزان تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متناسب با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت) به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود.
20 . شناخت درآمد و هزينه دوره براساس ميزان تكميل پيمان، اغلب ” روش درصد تكميل پيمان“ ناميده مي‌شود. طبق اين روش، درآمد پيمان با مخارج تحمل شده جهت نيل به آن ميزان از تكميل تطابق داده مي‌شود و در نتيجه درآمد، هزينه و سود يا زيان كار انجام شده درصورت سود و زيان انعكاس مي‌يابد.
21 . هرگاه ماحصل يك پيمان بلندمدت را نتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد:
الف . درآمد بايد تا ميزان مخارج تحمل شده‌اي كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود، و
ب . مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود.
22 . در مراحل اوليه پيمان، غالباً وضعيت به صورتي است كه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد. با اين حال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري، مخارج تحمل‌شده پيمان را بازيافت كند. بنابراين، درآمد پيمان تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي كه انتظار بازيافت آن مي‌رود، شناسايي مي‌گردد. از آنجا كه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد، سودي شناسايي نمي‌شود. از سوي ديگر اگرچه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل‌اتكا براورد كرد، احتمال دارد كه كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند. در چنين مواردي، هرگونه مازاد كل مخارج بر درآمد پيمان طبق بند 24 فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود.
23 . در صورت رفع ابهاماتي كه موجب گرديده است تا ماحصل پيمان به‌گونه‌اي اتكا پذير قابل براورد نباشد، درآمد و هزینه پيمان بلندمدت، بايد به جاي بند 21 طبق بند 19 شناسايي شود.
24 . هرگاه انتظار رود كه پيمان منجر به زيان گردد (كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند)، بايد زيان مربوط، فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
25 . چنانچه فزوني كل مخارج پيمان بر درآمد آن محتمل باشد، زيان قابل پيش‌بيني بايد فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. در تعيين كل مخارج پيمان نه تنها مجموع مخارج تا تاريخ ترازنامه و مجموع مخارج تخميني بعدي تا مرحله تكميل مد نظر قرار مي‌گيرد، بلكه مخارج آتي كارهاي اصلاحي، كارهاي تضميني و هرگونه كارهاي مشابهي كه تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست، نيز در محاسبه منظور مي‌شود. در بررسي مخارج تخميني بعدي تا مرحله تكميل و نيز مخارج آتي، افزايشهاي احتمالي حقوق و دستمزد، قيمت مواد و مصالح و ساير مخارج پيمان نيز در نظر گرفته مي‌شود. همچنين در مواردي كه پيمانهاي غير سودآور، داراي چنان ابعادي باشد كه بتوان انتظار داشت بخش قابل توجهي از ظرفيت واحد تجاري را براي مدت زيادي اشغال كند، مخارج اداري مربوط را كه قرار است واحد تجاري طي مدت تكميل پيمان متحمل گردد نيز در محاسبه رقم زيان قابل پيش‌بيني منظور مي‌شود. به علاوه در تعيين درآمد پيمان موارد مندرج در بند 7 (ب) نيز مد نظر قرار مي‌گيرد. در پيوست اين استاندارد نمونه‌هايي در مورد برخي انواع نتايج احتمالي پيمانهاي بلندمدت ارائه شده است.
ساير ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پيمان بلندمدت
26 . آن بخش از مخارج تحمل‌شده پيمان كه با فعاليت آتي آن مرتبط است، به شرط آنكه بازيافت آن محتمل باشد، به عنوان دارايي شناسايي و تحت سرفصل پيمان در جريان پيشرفت طبقه‌بندي مي‌شود.
27 . ماحصل پيمان بلندمدت را تنها زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد كه جريان منافع اقتصادي آتي مربوط به پيمان به درون واحد تجاري محتمل باشد. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول مبلغ منظور شده در درآمد پيمان و شناسايي شده در صورت سود و زيان ابهامي به وجود آيد، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه احتمال عدم بازيافت آن مي‌رود به عنوان هزينه و نه تعديل درآمد پيمان شناسايي مي‌شود.
28 . در پيمانهاي مقطوع، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد كه تمامي شرايط زير برقرار باشد:
الف . درآمد پيمان را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد،
ب . جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد،
ج . مخارج پيمان تا زمان تكميل پيمان و همچنين درصد تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد، و
د . مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد تا مقايسه مخارج واقعي تحمل‌شده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد.
29 . در پيمانهاي اماني، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد كه كليه شرايط زير برقرار باشد :
الف. جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينكه طبق مفاد پيمان مشخصاً قابل بازيافت باشد يا نباشد، بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
30 . واحد تجاري عموماً پس از انعقاد پيماني كه دربرگيرنده موارد زير باشد، مي‌تواند براوردي قابل اتكا از ماحصل پيمان به دست آورد:
الف . حقوق قابل اعمال طرفين قرارداد در مورد موضوع پيمان،
ب . مابه‌ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه پيمان.
31 . ميزان تكميل پيمان به طرق مختلف قابل تعيين است. واحد تجاري، روشي را كه كار انجام شده را به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري مي‌كند بكار مي‌گيرد. باتوجه به ماهيت پيمان، روشها ممكن است شامل موارد زير باشد:
الف . نسبت مخارج تحمل‌شده پيمان براي كار انجام شده تا تاريخ ترازنامه به كل مخارج براوردي پيمان،
ب . ارزيابي كار انجام شده، يا
ج . نسبت مقدار كار انجام شده به كل كار پيمان.
مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت كار و نيز پيش‌دريافت از كارفرمايان معمولاً منعكس‌كننده كار انجام شده نيست.
32 . چنانچه ميزان تكميل با مراجعه به مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج پيمان كه منعكس كننده كار انجام شده است در مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه منظور مي‌گردد. مثالهايي از مخارج پيمان كه در مخارج تحمل‌شده منظور نمي‌شود عبارت است از :
الف. مخارج پيمان كه مرتبط با فعاليت آتي پيمان است، از قبيل مواد و مصالح تحويلي به كارگاه يا كنار گذاشته شده جهت پيمان كه تاكنون در پيمان مربوط استفاده نشده است (به جز مواد و مصالحي كه مشخصاً جهت پيمان مزبور ساخته شده باشد)، و
ب . مبالغ پرداختي به پيمانكاران دست دوم قبل از انجام كار مندرج در پيمان فرعي.
33 . آن بخش از مخارج پيمان كه بازيافت آن غير محتمل است فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. نمونه‌هايي از اين مخارج مربوط به پيمانهايي مي‌شود كه:
الف. به طور كامل قابل اجرا نيست بدين معني كه اعتبار آن به گونه‌اي جدي مورد سؤال است،
ب . تكميل آنها منوط به نتيجه دعاوي حقوقي در جريان يا مقررات قانوني درحال تصويب باشد،
ج . احتمال مصادره يا تخريب اموال آنها برود،
د . كارفرماي آنها قادر به ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد، و
ﻫ . پيمانكار آنها قادر به تكميل پيمان يا ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
تغيير در براوردها
34 . اثر تغيير در براورد درآمد يا مخارج پيمان يا اثر تغيير در براورد ماحصل پيمان كه از براوردهاي جاري درآمد و مخارج پيمان ناشي مي‌شود، طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، تغيير در براورد حسابداري تلقي مي‌شود.
افشا در ترازنامه
35 . پيمان هاي بلندمدت را بايد به شرح زير در ترازنامه افشا كرد :
الف . مازاد درآمد شناسايي شده انباشته پيمان بر مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت كار تا تاريخ ترازنامه بايد به عنوان مبلغ قابل بازيافت پيمان طبقه بندي گردد و به طور جداگانه تحت سرفصل حسابهاي دريافتني منعكس شود.
ب . پيش‌دريافت پيمان (يعني بخشي از مبالغ دريافتي توسط پيمانكار كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است) بايد در سرفصل پيش‌دريافتها در ترازنامه منظور شود.
ج . مخارج تحمل شده انباشته پس از كسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته (خالص بهاي تمام شده) و به كسر زيانهاي قابل پيش‌بيني، به عنوان مانده پيمانهاي بلندمدت طبقه‌بندي و به طور جداگانه تحت سرفصل پيمانهاي درجريان پيشرفت در ترازنامه
منعكس گردد.
د . مازاد ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني بر مخارج تحمل‌شده انباشته (پس از كسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته) بايد به عنوان ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني طبقه‌بندي و تحت سرفصل ذخايـر در ترازنامه منعكس شود.
ﻫ . مبلغ سپرده‌هاي كسر شده قابل استرداد از قبيل سپرده حسن انجام كار و سپرده بيمه بايد تحت سرفصل حسابهاي دريافتني در ترازنامه منعكس شود.
ملاحظات مربوط به انعكاس مبلغ قابل بازيافت پيمانها
36 . طبقه‌بندي ” مبلغ قابل بازيافت پيمانها“ تحت سرفصل حسابهاي دريافتني، مفهومي تقريباً نا آشنا و مستلزم اعمال دقت است.
37 . تعيين لحظه‌اي كه مالكيت كار تكميل شده از پيمانكار به كارفرما انتقال مي‌يابد، موضوعي پيچيده است كه به شكل قانوني و نحوه عمل در صنعت مربوط بستگي دارد. ” مبلغ قابل بازيافت پيمانها“ ممكن است از نظر شكل دقيق قانوني، ” وضعيت قراردادي“ يك بدهكار را نداشته باشد. با اين حال هرگاه انعكاس محتواي معامله مورد لزوم باشد، موضوع فوق نبايد مانع انعكاس ” حسابهاي دريافتني“ در حسابها شود.
38 . ”مبلغ قابل بازيافت پيمانها“ بيانگر مازاد ارزش كار انجام شده تا تاريخ ترازنامه (كه به عنوان درآمد شناسايي شده) بر كل مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت‌كار است. بدين ترتيب ميزان و قابليت بازيافت مانده فوق، بر تعيين مناسب ارزش كار انجام شده مبتني است. مانده مذكور از فرآيند شناخت درآمد پيمان ناشي مي‌شود. در واقع، اين مانده بيانگر درآمد تحقق يافته دريافتني است و مشخصات يك ” حساب دريافتني“ را دارا مي‌باشد.
افشا در صورت سود و زيان
39 . صورت سود و زيان بايد اقلام زير را به طور جداگانه منعكس كند:
الف . درآمد شناسايي شده دوره (درآمد پيمان).
ب . هزينه شناسايي شده دوره (بهاي تمام‌شده پيمان) شامل هزينه شناسايي شده پيمان طي دوره و زيان قابل پيش‌بيني شناسايي شده طي دوره.
افشاي رويه‌هاي حسابداري
40 . واحد تجاري بايد با توجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف . روشهاي تعيين درآمد شناسايي شده دوره.
ب . روشهاي تعيين مرحله تكميل پيمان درجريان پيشرفت.
تاريخ اجرا
41 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها ازتاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
42 . با اجراي الزامات اين استاندارد مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 11 با عنوان قراردادهاي پيمانكاري نيز رعايت مي‌شود.
پيوست
تشريح كاربرد استاندارد
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري را تشكيل نمي‌دهد. هدف پيوست، تشريح كاربرد استاندارد در رابطه با نحوه محاسبه، افشا و انعكاس اقلام مرتبط با پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي مي‌باشد. در اين پيوست همچنين، نمونه‌هايي در مورد برخي از انواع نتايج احتمالي پيمانهاي بلندمدت ارائه شده است.
تشريح يك مثال
جدول مندرج در صفحه بعد وضعيت پيمان هاي ساختماني مختلف يك پيمانكار را در پايان سال اول عمليات نشان مي‌دهد. در اين مثال، تمامي مخارج تحمل‌شده پيمان به صورت نقدي پرداخت شده و وجه صورت وضعيت‌هاي صادره و مبالغ پيش‌دريافت تماماً نقد دريافت شده است. مخارج تحمل شده پيمانهاي شماره 2، 3 و 5 شامل بهاي تمام شده مواد و مصالحي است كه براي اين پيمانها خريداري شده ليكن تا تاريخ ترازنامه در پيمان مربوط استفاده نگرديده است. در رابطه با پيمانهاي شماره 2، 3 و 5، كارفرما مبالغي را به پيمانكار پرداخت كرده كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است.
الف. كاربرگ نحوه محاسبه و انعكاس پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي اساسي
| شــرح | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | جمع | انعکاس در صورتهاي مالي | |
| ترازنامه | صورت سود و زيان | |||||||
| درآمد شناسايي شده دوره (ارزش كار انجام شده) | 145 | 520 | 380 | 200 | 55 | 1300 | درآمد پيمان 1300 | |
| هزينه شناسايي شده دوره | (110) | (450) | (350) | (250) | (55) | (1215) | بهاي تمام شده پيمان ( 1285) | |
| زيان قابل پيش‌بيني شناسايي شده | ــ | ــ | ــ | (40) | (30) | (70) | ||
| سود (زيان) ناخالص | 35 | 70 | 30 | (90) | (30) | 15 | سود ناخالص 15 | |
| مخارج تحمل‌شده انباشته پيمان | 110 | 510 | 450 | 250 | 100 | 1420 | ||
| هزينه‌هاي شناسايي شده انباشته پيمان | (110) | (450) | (350) | (250) | (55) | (1215) | ||
| مانده ذخيره زيان قابل پيش‌بيني | ــ | ــ | ــ | (40) | (30) | ــ | ||
| مخارج مرتبط با فعاليت آتي پيمان كه به عنوان دارايي شناسايي شده است. | ــ | 60 | 100 | ــ | 15 | 175 | پيمان در جريان
پيشرفت 175 |
|
| درآمد انباشته پيمان | 145 | 520 | 380 | 200 | 55 | 1300 | ||
| مبالغ دريافتي ودريافتني‌بابت پيشرفت‌كار تاتاريخ | ||||||||
| ترازنامـه | (100) | (520) | (380) | (180) | (55) | (1235) | ||
| مبالغ قابل بازيافت پيمانها | 45 | ــ | ــ | 20 | ــ | 65 | حسابهاي‌دريافتني 65 | |
| پيش‌دريافتها | ــ | 80 | 20 | ــ | 25 | 125 | پيش‌دريافتها 125 | |
| ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني | ــ | ــ | ــ | (40) | ــ | (40) | ذخاير 40 | |
ب . نحوه افشاي رويه‌هاي حسابداري مربوط به پيمانهاي بلندمدت
نمونه‌اي از رويه مربوط به شناسايي درآمد پيمان طي دوره و روش تعيين ميزان تكميل پيمان درجريان پيشرفت به قرار زير است:
1 . ب . رويه شناسايي درآمد پيمان طي دوره
درآمد پيمان، بيانگر ارزش كار انجام شده طي سال مي‌باشد كه با توجه به ميزان تكميل پيمان طبق روش مندرج در بند زير محاسبه گرديده و درنتيجه دربرگيرنده مبالغ صورت وضعيت نشده نيز مي‌باشد. جهت كليه زيانهاي قابل پيش‌بيني تا تكميل هر پيمان ذخيره لازم محاسبه و در حسابها منظور مي‌شود.
2 . ب . روش تعيين ميزان تكميل پيمان
ميزان تكميل پيمان با استفاده از نسبت مخارج تحمل‌شده پيمان جهت كار انجام شده تا تاريخ ترازنامه به براورد كل مخارج پيمان تعيين مي‌شود.
ج . نحوه افشاي اقلام مرتبط با پيمانهاي بلندمدت در يادداشتهاي توضيحي
1 . ج . يادداشت پيمان درجريان پيشرفت
وضعيت پيمانهاي درجريان پيشرفت در تاريخ ترازنامه به شرح زير است:
| مانده در 29/12/2×13 | مانده در 29/12/1×13 | |||||||
| پيمان | كل مخارج تحمل‌شده انباشته‌تاتاريخ ترازنامه | هزينه‌هاي شناسايي شده انباشته‌تا تاريخ ترازنامه | مانده مخارج | مانده‌ذخيره‌زيان قابـل پيش‌بيني | پيمان درجريان‌پيشرفت | ذخيـره زيـان قابل پيش‌بيني | پيمان درجريان‌پيشرفت | ذخيره زيان قابل‌پيش‌بيني |
| 1 | 110 | (110) | ــ | ــ | ــ | ــ | ــ | ــ |
| 2 | 510 | (450) | 60 | ــ | 60 | ــ | ــ | ــ |
| 3 | 450 | (350) | 100 | ــ | 100 | ــ | ــ | ــ |
| 4 | 250 | (250) | ــ | (40) | ــ | (40) | ــ | ــ |
| 5 | 100 | (55) | 45 | (30) | 15 | ــ | ــ | ــ |
| 1420 | (1215) | 205 | (70) | 175 | (40) | ــ | ــ | |
2 . ج . يادداشتهاي مرتبط با بدهي كارفرمايان بابت صورت‌حسابهاي صادره و سپرده‌هاي مكسوره، مبلغ قابل بازيافت پيمانها و پيش‌دريافتها
طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“، با توجه به ماهيت يا ميزان پيمانهاي درجريان پيشرفت، صورت‌ريز اقلام تشكيل‌دهنده سرفصلهاي فوق به همراه ساير اطلاعات لازم در يادداشتهاي توضيحي ارائه مي‌شود.
3 . ج . يادداشت درآمد و بهاي تمام شده پيمان
سرفصلهاي‌فوق متشكل از اقلام زير است:
| سال مالي منتهي به 29/12/2×13 | سال مالي منتهي به 29/12/1×13 | |||||||||
| پيمان | درآمد انباشته پيمان تا تاريخ
29/12/2×13 |
درآمد انباشته پيمان تا تاريخ
29/12/1×13 |
درآمد
شناسايي شده |
هزينـه
شناسايي شده |
زيان قابل پيش‌بيني | بهاي تمام
شده پيمان |
سود
(زيان) ناخالص |
درآمد شناسايي شده پيمان | بهاي تمام
شده پيمان |
سود
(زيان) ناخالص |
| 1 | 145 | ــ | 145 | (110) | ــ | (110) | 35 | ــ | ــ | ــ |
| 2 | 520 | ــ | 520 | (450) | ــ | (450) | 70 | ــ | ــ | ــ |
| 3 | 380 | ــ | 380 | (350) | ــ | (350) | 30 | ــ | ــ | ــ |
| 4 | 200 | ــ | 200 | (250) | (40) | (290) | (90) | ــ | ــ | ــ |
| 5 | 55 | ــ | 55 | (55) | (30) | (85) | (30) | ــ | ــ | ــ |
| 1300 | ــ | 1300 | (1215) | (70) | (1285) | 15 | ــ | ــ | ــ | |
4 . ج . به دليل ارائـه ارقام مرتبط با اولين سال فعاليت پيمانكار، اقلام مقايسه‌اي در يادداشتهاي فوق فاقـد مانـده است.
منبع:سازمان حسابرسی
