مفاهیم نظری و گزارشگری مالی
مفاهیم نظری و گزارشگری مالی
مقدمه
هدف و جايگاه
1 . جهت دستيابي به استانداردهاي حسابداري هماهنگ، وجود يک مجموعه پيوسته از ” اهداف“ و ” مباني“ مرتبط كه بتواند ماهيت، نحوه عمل و حدود گزارشگري مالي را مشخص كند لازم است. چنين مجموعه‌اي، همانند يک قانون پايه، در تدوين استانداردهاي حسابداري و حل و فصل مسائلي كه ممكن است در اين راه پيش آيد، ملاك عمل قرار خواهد گرفت. علاوه‌بر مزيت فوق، وجود يک مجموعه از مفاهيم نظري، به تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه صورتهاي مالي و محدود كردن رويه‌هاي حسابداري به‌منظور افزايش قابل مقايسه بودن اطلاعات مالي كمك خواهد كرد.
2 . از آنجا كه مفاهيم نظري، به عنوان يک نظام منسجم از اهداف و مباني مرتبط، به‌منظور تهيه استانداردهاي حسابداري هماهنگ و تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تدوين مي‌شود لذا طبعاً نمي‌تواند تحت تأثير الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره قرار گيرد بلكه ممكن است برخي اصول مندرج در آن از الزامات قانوني فراتر رود. بديهي است الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره در تدوين استانداردهاي حسابداري مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاري لازم بين رويه‌هاي حسابداري مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهاي حسابداري ايجاد گردد.
3 . در موارد محدودي ممكن است بنابه ملاحظات عملي، بين اين مجموعه و يک استاندارد حسابداري سازگاري كامل وجود نداشته باشد. در چنين حالاتي الزامات استاندارد حسابداري بر الزامات مفاهيم نظري گزارشگري مالي برتري خواهد داشت.
4 . مفاهيم نظري گزارشگري مالي يک استاندارد حسابداري نيست و لذا براي مسائل خاص مربوط به اندازه‌گيري يا افشا، استانداردي تعيين نمي‌كند. معهذا از طريق فراهم‌آوردن اطلاعاتي در مورد ديدگاه بكار گرفته شده در تدوين استانداردهاي حسابداري، اين مجموعه در رابطه با تهيه، حسابرسي و استفاده از صورتهاي مالي مفيد خواهد بود. به علاوه مباني مندرج در اين مجموعه به عنوان نقطه اتكايي براي حل و فصل طيفي از مسائل حسابداري كه در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگرديده است، كاربرد خواهد داشت.
ديدگاه كلي
5 . در تدوين مفاهيم نظري حاضر، از ميان مفاهيم گوناگون سود، مفهوم مبتني‌بر ” نگهداشت سرمايه“ كه متكي بر مباني اقتصادي است مورد پذيرش قرار گرفته است. اين نظريه كه در محافل حرفه‌اي جهان نيز مقبوليت يافته است، درآمدها و هزينه‌ها را ناشي از تغييرات در داراييها و بدهيها تلقي مي‌كند و تطابق منطقي آنها را تنها در پرتو ارائه تعاريف دقيق و روشني از داراييها و بدهيها ممكن مي‌داند.
گزارشگري مالي و اجزاي آن
6 . محصول نهايي فرايند حسابداري مالي، ارائـه اطلاعات مالي به استفاده‌كنندگان مختلف، اعم از استفاده‌كنندگان داخلي و استفاده‌كنندگان خارج از واحد تجاري، در قالب گزارشهاي حسابداري است. آن گروه از گزارشهاي حسابداري كه با هدف تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان خارج از واحد تجاري تهيه و ارائه مي‌شود، در حيطه عمل گزارشگري مالي قرار مي‌گيرد.
7 . صورتهاي مالي، بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي را تشكيل مي‌دهد. درحال حاضر يک مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد (كه از اين به بعد صورتهاي مالي اساسي ناميده مي‌شود) و يادداشتهاي توضيحي مي‌باشد. ديگر موارد تشكيل‌دهنده گزارشگري مالي مواردي از قبيل گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري و گزارش تحليلي مديران مي‌باشد كه همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانوني) و صورتهاي مالي مجموعه‌اي تحت عنـوان گزارش مالي سالانـه را تشكيل مي‌دهـد.
ساير گزارشهاي مالي كه بهطور موردي و با اهداف خاص تهيه مي‌شود دربرگيرنده مواردي از قبيل گزارشهاي مالي تهيه شده به منظور دريافت تسهيلات مالي از بانكها، گزارش توجيهي هيئت مديره جهت افزايش سرمايه در مورد شركتهاي سهامي و اظهارنامه مالياتي مي‌باشد.
دامنه كاربرد
8 . دامنـه كاربـرد اين مجموعـه، صورتهـاي مالي با مقاصـد عمومي (كـه از اين به بعد صورتهاي مالي ناميـده مي‌شود) مي‌باشـد. اين صورتهاي مالي حداقل بهطور سالانه و در راستـاي رفع نيازهـاي مشترك اطلاعاتي طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان تهيـه و ارائـه مي‌شـود. ساير گزارشهـاي مالي از جملـه گزارشهـاي مالي با اهـداف خـاص، جزء صورتهاي مالي تلقي نمي‌شود. معهذا برخي مباني اين مجموعه با تهيه و ارائه چنين گزارشهايي، تا آنجا كه متكي به فرايند حسابداري مالي است، ارتباط پيدا مي‌كند.
9 . مفاهيم نظري حاضر در مورد صورتهاي مالي كليه واحدهاي تجاري (انتفاعي) اعم از اينكه در بخش خصوصي يا عمومي فعاليت كنند كاربرد دارد. بدين ترتيب اين مجموعه معطوف به واحدهاي انتفاعي است ليكن عمدتاً در مورد واحدهاي غير انتفاعي نيز قابل اعمال است. خصوصيات كيفي اطلاعات مالي كه در بخش ديگري از اين مجموعه تشريح گرديده است، بهطور يكسان در مورد واحدهاي انتفاعي و غيرانتفاعي قابل اعمال است. ساير بخشهاي اين مجموعه با درجات متفاوتي از تأكيد در اعمال آنها، در مورد واحدهاي غير انتفاعي، بكار گرفته مي‌شود. دراين‌ارتباط ، طيف استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي گسترده‌تر مي‌گردد تا اعضا و اعانه‌دهندگان، تأمين‌كنندگان منابع، مشتريان يا دريافت‌كنندگان كالاها و خدمات و تشكيلات نظارتي را دربر گيرد. همچنين اطلاعات در مورد رعايت قراردادها و هرگونه محدوديت در استفاده از وجوه اهميت بيشتري مي‌يابد و تأكيد بر رقـم سـود، جـاي خـود را به تأكيـد برمعيارهـاي عملكرد مالي و غير مالي متفاوتي مي‌دهد.
واحد گزارشگر
10 . گزارشگري مالي منعكس‌كننده حسابدهي واحد تجاري در قبال منابع آن است و از اين رو مبنايي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت و اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم مي‌آورد. صورتهاي مالي به عنوان بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي، به استفاده‌كنندگان مختلف در ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري يعني ” واحد گزارشگر“ ياري مي‌رساند. ” واحد گزارشگر“ به يک واحد تجاري منفرد يا گروه واحدهاي تجاري اطلاق مي‌شود كه موضوع يک مجموعه صورتهاي مالي مشخص است كـه بنـا بـر الزامـات قانوني، قراردادي يـا عرفي و به‌منظـور رفع نيازهـاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان تهيه و ارائه مي‌شود.
ساير موارد
11 . مطالبي كه در اين مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهيم اصلي را تشكيل مي‌دهد و ساير مطالب جنبه توصيفي، تكميلي و پشتيبان دارد.
فصل اول
هدف صورتهاي مالي
1 – 1 . هدف صورتهاي مالي عبارت از ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد.
2 – 1 . صورتهاي مالي همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي كه دراختيارشان قرار گرفته منعكس مي‌كند. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، براي اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشرت يا حسابدهي مديريت مي‌باشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايه‌گذاري در واحد تجاري و انتخاب مجدد يا جايگزيني مديران مي‌باشد.
3 – 1 . از آنجا كه صورتهاي مالي عمدتاً بيانگر اثرات مالي رويدادهاي گذشته است و لزوماً دربرگيرنده اطلاعات غيرمالي نيست، تمام اطلاعات مورد لزوم استفاده‌كنندگان را جهت اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم نمي‌آورد. با اين‌حال، صورتهاي مالي نيازهاي اطلاعاتي مشترك اغلب استفاده‌كنندگان را رفع مي‌كند.
4 – 1 . اطلاعات ارائه شده درصورتهاي مالي مشمول محدوديتهاي مختلف ديگري نيز هست. اطلاعات مالي تحت تأثير ابهامات موجود قرار مي‌گيرد زيرا دربرگيرنده براوردها بوده و اثـر معاملات بين دوره‌هاي مالي مشخص تخصيص يافته است. اطلاعاتي را كه نمي‌توان برحسب واحد پول بيان كرد در متن صورتهاي مالي قابل انعكاس نمي‌باشد. به علاوه، اطلاعـات مندرج در صورتهاي مالي عمدتـاً تاريخي است، زيرا مرتبط بـا وضعيت مالي در يك تاريخ معين و عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي براي يك دوره گذشته مي‌باشد.
استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان
5 – 1 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به اشخاصي اطلاق مي‌شود كه جهت رفع نيازهاي اطلاعاتي متفاوت خود از صورتهاي مالي استفاده مي‌كنند. تأمين نيازهاي اطلاعاتي تمام استفاده‌كنندگان توسط صورتهاي مالي امكان‌پذير نيست ولي نيازهايي وجود دارد كه براي همه استفاده‌كنندگان مشترك است. بالاخص همه استفاده‌كنندگان به نوعي به وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري علاقه‌مند هستند. اعتقاد براين است كه هرگاه صورتهاي مالي معطوف به تأمين نيازهاي اطلاعاتي سرمايه‌گذاران باشـد، اكثر نيازهاي ساير استفاده‌كنندگان را نيز در حد توان برآورده مي‌كند. به عبارت ديگر اطلاعـات تهيـه شـده براي سرمايه‌گذاران، به عنـوان يك مرجع اطلاعاتي براي سـايـر استفاده‌كنندگان نيز مفيد است چرا كه اينان مي‌توانند اطلاعات مشخص‌تري را كه در معاملات خود با واحد تجاري بدست مي‌آورند با اين مرجع اطلاعاتي بسنجند. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنها به شرح زير است :
الف. سرمايه‌گذاران:
سرمايه‌گذاران به عنوان تأمين‌كنندگان سرمايه متضمن ريسك واحد تجاري و مشـاوريـن آنان علاقه‌مند به اطلاعاتي در مورد ريسـك ذاتي و بازده سرمايه‌گذاريهاي خود مي‌باشند. اينان به اطلاعاتي نياز دارند كه براساس آن بتوانند در مورد خريد، نگهداري يا فروش سهام تصميم‌گيري كنند و عملكرد مديريت واحد تجاري و توان واحد تجاري را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزيابي قرار دهند.
ب. اعطاكنندگان تسهيلات مالي:
اعطاكننندگان تسهيلات مالي علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه براساس آن بتوانند توان واحد تجاري را در بازپرداخت به‌موقع اصل و متفرعات تسهيلات دريافتي ارزيابي كنند.
ج. تأمين‌كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران:
تأمين‌كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران به اطلاعاتي علاقه‌مند هستند كه آنها را در اتخاذ تصميم در زمينه فروش كالا و خدمات به واحد تجاري و ارزيابي توان واحـد تجـاري جهت بازپرداخت بدهيهـاي خـود در سررسيد، ياري رساند. بستانكاران تجاري برعكس اعطاكنندگان تسهيلات مالي به وضعيت واحد تجاري در كوتاه‌مدت علاقه‌مند هستند مگر آنكه واحد تجاري از مشتريان عمده آنان بوده و ادامه فعاليت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاري متكي باشد.
د . مشتريان:
علاقه مشتريان به كسب اطلاعات در مورد تداوم فعاليت واحد تجاري است، بالاخص زماني كه رابطه آنان با واحد تجاري بلندمدت بوده يا اينكه در حد قابل ملاحظه‌اي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند.
ﻫ . كاركنان واحد تجاري:
كاركنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سودآوري كارفرمايان خود علاقه‌مندند. اينان همچنين علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه آنها را در ارزيابي توان واحد تجاري مبني‌بر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصتهاي شغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد.
و . دولت و مؤسسات دولتي:
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقه‌مند به فعاليتهاي واحد تجاري هستند. اينان همچنين براي تنظيم فعاليتهاي واحدهاي تجاري، تعيين سياستهاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات نياز دارند.
ز . جامعه بهطور اعم :
آحـاد جامعـه به طـرق مختلف تحت تأثيـر واحدهـاي تجـاري قـرار مي‌گيرنـد. بهطور مثال، واحدهاي تجاري ممكن است در اقتصاد محلي از طريق ايجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان محلي نقش قابل ملاحظه‌اي ايفا كنند. از طريق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخير در رشد واحد تجاري و طيف فعاليتهاي آن، صورتهاي مالي مي‌تواند براي آحاد جامعه مفيد باشد.
ح. ساير استفاده‌كنندگان:
اشخاص ديگري كه عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده‌كنندگان فوق‌الذكر بالاخص سرمايه‌گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورتهاي مالي تكيه مي‌كنند. اشخاص مزبور ازجمله شامل بورس اوراق بهادار، كارگزاران بورس، تحليل‌گران مالي و پژوهشگران مي‌باشند.
6 – 1 . مديريت واحد تجاري مسئول تهيه و ارائـه صورتهاي مالي مي‌باشد. مديريت به شكل و محتواي صورتهاي مالي علاقه‌مند است زيرا اين صورتها ابزار اصلي انتقال اطلاعات مالي در مورد واحد تجاري به اشخاص خارج از آن است. مديريت از اطلاعات اضافي در انجام وظايف برنامه‌ريزي، تصميم‌گيري و كنترل كمك مي‌گيرد و قادر است شكل و محتواي چنين اطلاعات اضافي را در راستاي رفع نيازهاي خود تعيين كند.گزارش چنين اطلاعاتي خارج از دامنه كاربرد اين مجموعه است. معهذا اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي منتشره بايستي با اطلاعات مورد استفاده مديريت جهت ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري در تضاد نباشد.
وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي
7 – 1 . اتخاذ تصميمات اقتصادي توسط استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مستلزم ارزيابي توان واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد و زمان و قطعيت ايجاد آن است. اين‌توان در نهايت، تعيين‌كننده ظرفيت واحد تجاري جهت انجام پرداختهايي از قبيل پرداخت حقوق و مزايا به كاركنان، پرداخت به تأمين‌كنندگان كالا و خدمات، پرداخت مخارج مالي، انجام سرمايه‌گذاري، بازپرداخت تسهيلات دريافتي و توزيع سود بين صاحبان سرمايه است. ارزيابي توان ايجاد وجه نقد از طريق تمركز بر وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري و استفاده از آنها در پيش‌بيني جريانهاي نقدي مورد انتظار و سنجش انعطاف‌پذيري مالي، تسهيل مي‌گردد.
8 – 1 . وضعيت مالي يك واحد تجاري دربرگيرنده منابع اقتصادي تحت كنترل آن، ساختار مالي آن، ميزان نقدينگي و توان بازپرداخت بدهيها و ظرفيت سازگاري آن با تغييرات محيط عملياتي است. اطلاعات درباره وضعيت مالي در ترازنامه ارائه مي‌شود. اطلاعات درباره منابع اقتصادي تحت كنترل واحد تجاري و كاربرد اين منابع در گذشته براي پيش‌بيني توانايي واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد از اين منابع در آينده مفيد است. اطلاعات در مورد ساختار مالي براي پيش‌بيني نيازهاي استقراضي آتي و چگونگي توزيع سودها و جريانهاي نقدي آتي بين‌افراد ذيحق در واحد تجاري مفيد است. اين اطلاعات همچنين براي پيش‌بيني ميزان موفقيت احتمالي واحد تجاري جهت دستيابي به تسهيلات مالي بيشتر مفيد مي‌باشد. اطلاعات در مورد نقدينگي و توانايي بازپرداخت بدهيها براي پيش‌بيني توان واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات مالي خود در سررسيد مفيد است. ” نقدينگي “ به فراهم‌بودن وجه نقد در آينده نزديك پس از احتساب تعهدات مالي تا آن زمان اطلاق مي‌شود. ” توان بازپرداخت بدهيها “ به فراهم بودن وجه نقد جهت ايفاي تعهدات مالي در سررسيد و طي مدتي بالنسبه فراتر از آينده نزديك اطلاق مي‌شود. اطلاعات مربوط به ظرفيت سازگاري با تغييرات محيط عملياتي براي ارزيابي ميزان ريسك تحمل زيان يا كسب منافع از تغييرات غيرمنتظره مفيد مي‌باشد. اين ظرفيت به انعطاف پذيري مالي نيز مربوط مي‌باشد.
9 – 1 . عملكرد مالي واحد تجاري دربرگيرنده بازده حاصل از منابع تحت كنترل واحد تجاري است. اطلاعات درباره عملكرد مالي درصورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ارائه مي‌شود. اطلاعات در مورد عملكرد مالي و تغييرپذيري آن براي پيش‌بيني ظرفيت واحد تجاري جهت استفاده مؤثر از منابع موجود آن و قضاوت درباره ميزان اثربخشي استفاده احتمالي از منابع اضافي توسط واحد تجاري است.
10 – 1 . اطلاعات در مورد جريانهاي نقدي درصورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود. اين اطلاعات از جنبه‌اي ديگر عملكرد مالي واحد تجاري را از طريق انعكاس مبالغ و منابع اصلي جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد به نمايش مي‌گذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزيابي ميزان تأثير عملكرد مالي واحد تجاري بر جريانهاي نقدي آن مفيد مي‌باشد و بالاخص در راستاي ارزيابي انعطاف‌پذيري مالي، مربوط تلقي مي‌شود.
11 – 1 . انعطاف‌پذيري مالي عبارت از توانايي واحد تجاري مبني‌بر اقدام مؤثر جهت تغيير ميزان و زمان جريانهاي نقدي آن مي‌باشد به گونه‌اي كه واحد تجاري بتواند درقبال رويدادها و فرصتهاي غيرمنتظره واكنش نشان دهد. مجموعه صورتهاي مالي، اطلاعاتي را كه جهت ارزيابي انعطاف‌پذيري واحد تجاري مفيد است منعكس مي‌كند. انعطاف پذيري مالي واحد تجاري را قادر مي‌سازد تا از فرصتهاي غيرمنتظره سرمايه‌گذاري به خوبي بهره گيرد و در دوراني كه جريانهاي نقدي حاصل از عمليات مثلاً بدليل كاهش غيرمنتظره در تقاضا براي محصولات توليدي واحد تجاري در سطح پايين و احتمالاً منفي قرار دارد به حيات خود ادامه دهد.
12 – 1 . توضيحات مكمل درارتباط با وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي در يادداشتهاي توضيحي ارائه مي‌شود كه جزء لاينفك صورتهاي مالي محسوب مي‌گردد.
13 – 1 . اجزاي صورتهاي مالي با يكديگر ارتباط متقابل دارند زيرا منعكس‌كننده جنبه‌هاي مختلف معاملات يا ساير رويدادهاي يكسان مي‌باشند. اگرچه هريك از صورتهاي مالي، اطلاعاتي را كه با ديگر صورتها متفاوت است ارائه مي‌كند، احتمالاً هيچ يك از صورتها تنها در خدمت يك هدف واحد نيست يا همه اطلاعات لازم براي نيازهاي خاص استفاده‌كنندگان را فراهم نمي‌آورد. بهطور مثال صورت سود و زيان اطلاعاتي را در مورد ميزان سود دوره ارائه مي‌كند، ليكن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد به ارزيابي اين امر كه آيا اين سود، بازده معقولي است يا خير و ميزاني كه اين سود بيانگر بازده نقدي است، كمك مي‌كند.
7 – 2 . اطلاعاتي با اهميت است كه بتواند برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان كه برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي‌شود، تأثير گذارد. اگر اطلاعات، نادرست ارائـه شود يا حذف گردد، اهميت ارائـه نادرست يا حذف اطلاعات، به ميزان و ماهيت قلم مورد بحث براساس قضاوتي كه در شرايط مربوط اعمال مي‌شود، بستگي دارد. جنبه‌هايي از ماهيت كه بر قضاوت در مورد اهميت يك قلم تأثير مي‌گذارد شامل معاملات و ساير رويدادهاي بوجود آورنده آن و نيز سرفصلهاي خاص صورتهاي مالي و افشائياتي است كه تحت تأثير قرار گرفته است. مواردي كه بايد مدنظر قرار گيرد شامل ساير عناصر صورتهاي مالي در كليت آن و ديگر اطلاعات در دسترس استفاده‌كنندگان است كه بتواند بر ارزيابي آنها از صورتهاي مالي تأثير گذارد. اين امر به طور مثال متضمن ملاحظه تأثير آن قلم بر ارزيابي روندهاست. در مورد دو يا چند قلم مشابه، اهميت مجموع و نيز تك تك آنها بايد مدنظر قرار گيرد.
خصوصيات كيفي مرتبط با محتواي اطلاعات
مربوط بودن :
8 – 2 . اطلاعاتي مربوط تلقي مي‌شود كه برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان در ارزيابي رويدادهاي گذشته، حال يا آينده يا تائيد يا تصحيح ارزيابيهاي گذشته آنها مؤثر واقع شود.
ارزش پيش‌بيني‌كنندگي و تأييدكنندگي
9 – 2 . ” اطلاعات مربوط “، يا داراي ارزش پيش‌بيني‌كنندگي و يا حائز ارزش تأييدكنندگي است. نقشهاي پيش‌بيني‌كنندگي و تأييدكنندگي اطلاعات به هم مربوط مي‌باشند. بهطور مثال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلي داراييهاي واحد تجاري، براي استفاده‌كنندگاني كه سعي دارند توان واحد تجاري را در استفاده از فرصتها و واكنش به شرايط نامطلوب پيش‌بيني كنند، داراي ارزش است. همين اطلاعات داراي نقش تأييدكنندگي در مورد پيش‌بيني‌هاي گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاري و ماحصل عمليات مي‌باشد.
10 – 2 . اطلاعات در مورد وضعيت مالي و عملكرد مالي گذشته اغلب براي پيش‌بيني وضعيت مالي و عملكرد مالي آتي و ساير موضوعات مورد علاقه مستقيم استفاده‌كنندگان از قبيل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغييرات در بهاي اوراق بهادار و توانايي واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات خود در سررسيد، مورد استفاده قرار مي‌گيرد. براي اينكه اطلاعات داراي ارزش پيش‌بيني‌كنندگي باشد نيازي نيست كه در قالب يك پيش‌بيني صريح ارائه شود. معهذا توان پيش‌بيني براساس صورتهاي مالي تحت تأثير نحوه نمايش اطلاعات در مورد معاملات و ساير رويدادهاي گذشته ارتقا مي‌يابد. بهطور مثال هرگاه اقلام غيرمعمول، غيرعادي و غير تكراري درآمد يا هزينه جداگانه افشا شود، ارزش پيش‌بيني‌كنندگي صورتهاي عملكرد مالي افزايش مي‌يابد.
انتخاب خاصه
11 – 2 . براي ارائه اقلام در صورتهاي مالي بايد خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صورتهاي مالي تنها مي‌توانند آن خاصه‌هايي را ارائه كند كه برحسب واحد پول قابل بيان است. چندين خاصه پولي وجود دارد كه مي‌توان در صورتهاي مالي ارائه كرد از قبيل بهاي تمام شده تاريخي، بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصه‌اي كه قرار است در صورتهاي مالي گزارش شود بايد مبتني‌بر مربوط بودن آن به تصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان باشد . اطلاعات در مورد ساير خاصه‌ها ازجمله خاصه‌هاي غيرقابل بيان به پول از قبيل مقادير و سررسيدها را مي‌توان با شرح اقلام در صورتهاي مالي يا يادداشتهاي توضيحي به استفاده‌كننده انتقال داد.
قابل اتكا بودن
12 – 2 . براي اينكه اطلاعات مفيد باشد بايد همچنين قابل اتكا باشد . اطلاعاتي قابل اتكاست كه عاري از اشتباه و تمايلات جانبدارانه با اهميت باشد و به طور صادقانه معرف آن چيزي باشد كه مدعي بيان آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيان كند .
13 – 2 . اطلاعات ممكن است مربوط باشد ليكن ماهيتاً يا در بيان چنان غيرقابل اتكا باشد كه شناخت آن در صورتهاي مالي بهطور بالقوه گمراه‌كننده شود. بهطور مثال اگر اعتبار و مبلغ يك ادعاي خسارت در يك اقدام قانوني مورد سئوال واقع شود، ممكن است شناخت كل مبلغ ادعا در ترازنامه براي واحد تجاري نامناسب باشد گرچه افشاي مبلغ و شرايط ادعا مي‌تواند مناسب باشد.
بيان صادقانه
14– 2 . اطلاعات بايد اثر معاملات و ساير رويدادهايي را كه ادعا مي‌كند بيانگر آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيانگر آن باشد بهطور صادقانه بيان كند . بدين‌ترتيب مثلاً ترازنامه بايد بيانگر صادقانه اثرات معاملات و ساير رويدادهايي باشد كه منجر به عناصري در تاريخ ترازنامه شوند كه معيارهاي شناخت را احراز كرده باشند.
15 – 2 . بيشتر اطلاعات مالي تا حدي در معرض اين مخاطره قرار دارند كه آنچه را كه مدعي نمايش آن هستند كاملاً به طور صادقانه بيان نكنند. اين بدان دليل است كه در تشخيص معاملات و ساير رويدادهايي كه قرار است اندازه‌گيري شود يا در طراحي و اعمال روشهاي اندازه‌گيري و ارائه‌اي كه بتواند پيامهاي مرتبط با آن معاملات و ساير رويدادها را انتقال دهد، مشكلات ذاتي وجود دارد. در برخي موارد اندازه‌گيري اثرات مالي اقلام ممكن است آنقدر مبهم باشد كه واحدهاي تجاري عموماً از شناخت آنها در صورتهاي مالي خودداري كنند. معهذا در مواردي ديگر ممكن است شناخت اقلام در صورتهاي مالي مربوط تلقي شود و خطر اشتباه مربوط به شناخت و اندازه‌گيري آنها نيز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل 4 مطرح مي‌شود).
رجحان محتوا بر شكل
16 – 2 . اگر قرار است اطلاعات بيانگر صادقانه معاملات و ساير رويدادهايي كه مدعي بيان آنهاست باشد، لازم است كه اين اطلاعات براساس محتوا و واقعيت اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني آنها به حساب گرفته شود. محتواي معاملات و ساير رويدادها همواره با شكل قانوني آنها سازگار نيست. هرچند اثرات خصوصيات قانوني يك معامله خود بخشي از محتوا و اثر تجاري آن است، اين اثرات بايستي در چارچوب كليت معامله ازجمله هرگونه معاملات مرتبط مورد تفسير قرار گيرد. بهطور مثال يك واحد تجاري ممكن است مالكيت قانوني يك كالا را به شخص ديگري واگذار كند. ليكن هرگاه به شرايط معامله از يك ديدگاه كلي نگريسته شود، ممكن است اين مطلب آشكار شود كه ترتيباتي وجود داشته است كه از ادامه دسترسي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي آن كالا اطمينان حاصل شود. در چنين شرايطي گزارش معامله به عنوان يك معامله فروش از لحاظ مقاصد گزارشگري، بيان صادقانه معامله انجام شده نمي‌باشد.
بي‌طرفي
17 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد بي‌طرفانه يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد. چنانچه انتخاب و يا ارائـه اين اطلاعات به‌گونه‌اي باشد كه برتصميم‌گيري يا قضاوت در جهت نيل‌به نتيجه‌اي از قبل تعيين شده، اثر گذارد، صورتهاي مالي بي‌طرف نمي‌باشد.
احتيـاط
18 – 2 . تهيه‌كنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي كه به‌گونه‌اي اجتناب‌ناپذير بر بسياري رويدادها و شرايط سايه‌افكنده برخورد كنند. نمونه اين ابهامات عبارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت كالاي فروش رفته. چنين مواردي با رعايت احتياط در تهيه صورتهاي مالي و همراه با افشاي ماهيت و ميزان آنها شناسايي مي‌شود. احتياط عبارت است از كاربرد درجه‌اي از مراقبت كه در اعمال قضاوت براي انجام براورد در شرايط ابهام مورد نياز است به‌گونه‌اي كه درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينه‌ها يا بدهيها كمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتياط نبايد منجر به ايجاد اندوخته‌هاي پنهاني يا ذخاير غير ضروري گردد ياداراييها و درآمدها را عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بي‌طرفي است و بر قابليت اتكاي اطلاعات مالي اثر مي‌گذارد.
كامل بودن
19 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد باتوجه به كيفيت اهميت و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينه تهيه و ارائـه آن، كامل باشد. حذف بخشي از اطلاعات ممكن است باعث شود كه اطلاعات نادرست يا گمراه‌كننده شود و لذا قابل اتكا نباشد و از مربوط بودن آن كاسته شود.
خصوصيات كيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات
20 – 2 . همان‌طور كه در بند 4ـ2 ذكر شد خصوصيات مربوط به ارائـه شامل ” قابل مقايسه بودن “ و ” قابل فهم بودن “ است. اطلاعاتي كه فاقد اين خصوصيات باشد عليرغم مربوط بودن و قابل اتكا بودن، داراي فايده محدودي است.
قابل مقايسه بودن
21 – 2 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بايد بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را طي زمان جهت تشخيص روند تغييرات در وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مقايسه نمايند. استفاده‌كنندگان همچنين بايد بتوانند صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را مقايسه كنند تا وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي آنها را نسبت به يكديگر بسنجند. بدين‌ترتيب ضرورت دارد اثرات معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در داخل واحد تجاري و در طول زمان براي آن واحد تجاري با ثبات رويه‌اندازه‌گيري و ارائه شود و بين واحدهاي تجاري مختلف نيز هماهنگي رويه در باب اندازه‌گيري و ارائه موضوعات مشابه رعايت گردد.
22 – 2 . رعايت استانداردهاي حسابداري موجب مي‌گردد كه قابليت مقايسه صورتهاي مالي فراهم آيد زيرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهاي مزبور، واحدهاي تجاري مختلف بايد براي حسابداري معاملات و رويدادهاي مشابه از رويه‌هاي مشابهي استفاده كنند.
23 – 2 . نياز به قابليت مقايسه را نبايد با يكنواختي مطلق اشتباه گرفت و اين خصوصيت نبايد مانع از بكارگيري روشهاي بهبود يافته حسابداري گردد. هرگاه رويه حسابداري مورد استفاده با خصوصيات كيفي ” مربوط بودن“ و ” قابل اتكا بودن“ سازگار نباشد، براي واحد تجاري ادامه استفاده از آن رويه مناسب نخواهد بود. به‌گونه‌اي مشابه، درصورت وجود رويه‌هاي جايگزين ” مربوط‌تر“ و ” قابل اتكاتر“ ، براي واحد تجاري مناسب نخواهد بود كه در رويه‌هاي حسابداري مورد عمل تغيير ندهد.
ثبات رويه
24 – 2 . قابل مقايسه بودن مستلزم اين امر است كه اندازه‌گيري و ارائه اثرات مالي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در هر دوره حسابداري و از يك دوره به دوره بعد با ثبات رويه انجام گيرد و همچنين هماهنگي رويه توسط واحدهاي تجاري مختلف حفظ شود. اگرچه براي نيل به قابل مقايسه بودن، ثبات رويه لازم است اما هميشه به خودي خود كافي نيست. بهطور مثال در دوران تورمي هرگاه دو واحد تجاري كه شرايط اقتصادي و عملكرد آنها عيناً مشابه است از مبناي بهاي تمام شده تاريخي براي اندازه‌گيري داراييها استفاده كنند، درصورت تحصيل داراييهاي خود در زمانهاي مختلف نتايج متفاوتي را گزارش خواهند كرد.
افشائيات
25 – 2 . يكي از پيش شرطهاي قابل مقايسه بودن، افشاي رويه‌هاي حسابداري بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي و همچنين افشاي هرگونه تغييرات در آن رويه‌ها و اثرات چنين تغييراتي مي‌باشد. استفاده‌كنندگان بايد قادر باشند تفاوت بين رويه‌هاي حسابداري براي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه را كه توسط يك واحد تجاري طي دوره‌هاي مختلف بكار گرفته شده و رويه‌هايي را كه توسط واحدهاي تجاري مختلف اتخاذ شده است، تشخيص دهند.
26 – 2 . از آنجا كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي علاقه‌مند به مقايسه وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي وجوه نقد واحد تجاري در طول زمان مي‌باشند، ارائـه اطلاعات مقايسه‌اي براي حداقل يك دوره مالي قبل ضرورت دارد.
قابل فهم بودن
27 – 2 . يك خصوصيت كيفي مهم اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي اين است كه به آساني براي استفاده‌كنندگان قابل درك باشد.
ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات
28 – 2 . يك عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالي نحوه ارائـه آنهاست. براي اينكه ارائـه اطلاعات مالي قابل فهم باشد لازم است كه اقلام به‌نحوي مناسب در يكديگر ادغام و طبقه‌بندي شود. اين موضوع در فصل 6 تشريح مي‌شود.
توان استفاده‌كنندگان
29 – 2 . صورتهاي مالي براي رفع نيازهاي استفاده‌كنندگان مختلفي كه از درجات مختلف آگاهي از فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند، تهيه مي‌شود. معهذا اطلاعات مالي عموماً براساس اين فرض كه استفاده‌كنندگان از آگاهي معقولي در مورد فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند و اينكه مايل به مطالعه اطلاعات با تلاش معقولي هستند، تهيه مي‌شود. درعين‌حال، اطلاعات پيچيده‌اي كه جهت رفع نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي مربوط تلقي مي‌شود نبايد به بهانه مشكل‌بودن درك آن توسط برخي استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي حذف شود، گرچه اين گونه اطلاعات نيز بايد حتي‌المقدور به‌گونه‌اي ساده ارائه شود.
محدوديتهاي حاكم بر خصوصيات كيفي اطلاعات مالي
30 – 2 . به‌ندرت مي‌توان اطلاعاتي تهيه كرد كه كاملاً مربوط، قابل اتكا، قابل مقايسه و قابل فهم باشد. برخي از مؤثرترين محدوديتها در بندهاي 31 – 2 تا 34 – 2 تشريح مي‌گردد:
موازنه بين خصوصيات كيفي
31 – 2 . يكي از محدوديتها اين است كه اغلب نوعي موازنه يا مصالحه بين خصوصيتهاي كيفي ضرورت دارد. بهطور مثال اطلاعاتي كه قابل اتكاتر است اغلب از درجه مربوط بودن كمتري برخوردار است و به عكس. عموماً هدف، دستيابي به نوعي توازن بين انواع خصوصيات به‌منظور پاسخگويي به اهداف صورتهاي مالي است. اهميت نسبي خصوصيتهاي كيفي در موارد مختلف امري قضاوتي است.
32 – 2 . مثال ديگري از تضاد بالقوه بين خصوصيات كيفي، تضاد بين ” بي‌طرفي “ و ” احتياط “ است كه هر دوي آنها از خصوصيات مربوط به قابليت اتكا محسوب مي‌شود. بي‌طرفي عبارت از عاري بودن از تمايلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتياط بيشازحد معمول، منجربه بيان كمتر از واقع داراييها و درآمدها و بيان بيشتر از واقع بدهيها و هزينه‌ها مي‌شود. براي اجتناب از اين خطري كه متوجه ”بي‌طرفي“ است، ”احتياط“ را نبايد به عنوان يك‌انحراف سيستماتيك در اندازه‌گيري تعبير كرد، بلكه احتياط را بايد نوعي طرز تفكر تعبير كرد كه ارزيابي دقيق ابهامات و توجه هشيارانه به خطرات احتمالي را مي‌طلبد. حالت مطلوب اين است كه ميزان ترديد ناشي‌از برخورد محافظه‌كارانه، كاملاً با تمايل به خوش‌بيني بيشازحد جبران شود.
به موقع بودن
33 – 2 . هرگاه تأخيري نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممكن است خصوصيت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممكن است لازم شود كه مديريت نوعي موازنه بين مزيتهاي نسبي ” گزارشگري به موقع “ و ” ارائـه اطلاعات قابل اتكا “ برقرار كند. براي ارائه به موقع اطلاعات، اغلب ممكن است لازم شود قبل از مشخص شدن همه جنبه‌هاي يك معامله يا رويداد، اطلاعات موجود گزارش شود كه اين از قابليت اتكاي آن مي‌كاهد. به عكس، هرگاه به‌منظور مشخص شدن همه جنبه‌هاي مزبور، گزارشگري با تأخيـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممكن است كاملاً قابل اتكا شود، ليكن براي استفاده‌كنندگاني كه بايد طي اين مدت تصميماتي اتخـاذ كننـد بي‌فايـده شـود.
براي نيل به موازنه بين خصوصيات مربوط بودن و قابل اتكا بودن، باتوجه به الزامات قانوني در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترين موضوعي كه بايد مورد توجه قرار گيرد اين است كه چگونه به بهترين وجه به نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان پاسخ داده شود.
منفعت و هزينه
34 – 2 . توازن بين منفعت و هزينه به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي باشد يك محدوديت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات بايد بيش از هزينه تهيه و ارائـه آن باشد. معهذا ارزيابي منفعت و هزينه اساساً يك فرايند قضاوتي است. مضافاً هزينه‌ها لزوماً بر عهده استفاده‌كنندگاني كه از منافع اطلاعات بهره مي‌برند قرار نمي‌گيرد. همچنين منافع اطلاعات ممكن است نصيب استفاده‌كنندگاني غير از آنهايي كه اطلاعات براي آنها تهيه شده است، شود. به دلايل فوق اغلب ارزيابي منفعت و هزينه تهيه و ارائه اطلاعات مشكل است. با اين حال تدوين‌كنندگان استانداردهاي حسابداري و نيز تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بايد از اين محدوديت آگاه باشند.
تصوير مطلوب
35 – 2 . اغلب گفته مي‌شود كه صورتهاي مالي بايد تصويري مطلوب از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري ارائـه كند. ” تصوير مطلوب“ مفهومي پوياست كه محتواي آن در پاسخگويي به موضوعاتي از قبيل پيشرفت در حسابداري و تغييرات در نحوه فعاليتهاي تجاري تكامل مي‌يابد. هرچند اين مجموعه مستقيماً به مفهوم ” تصوير مطلوب“ نمي‌پردازد، انتظار بر اين است كه در كنار استانداردهاي حسابداري به مرور به تكامل تفسير مفهوم فوق كمك كند.
فصل سوم
عناصر صورتهاي مالي
1 – 3 . صورتهاي مالي، اثرات مالي معاملات و ساير رويدادها را از طريق طبقه‌بندي كلي آنها برحسب خصوصيات اقتصادي‌شان نمايش مي‌دهد. اين طبقات كلي، عناصر صورتهاي مالي نام گرفته‌اند. ارائـه اين عناصر در ترازنامه و صورت سود و زيان، متضمن تقسيم آنها به طبقات فرعي است. بهطور مثال داراييها و بدهيها را مي‌توان برحسب ماهيت يا كاركرد آنها در فعاليت تجاري طبقه‌بندي كرد تا ارائـه اطلاعات به‌گونه‌اي صورت گيرد كه براي اهداف تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان حائز حداكثر فايده باشد.
2 – 3 . عناصر صورتهاي مالي عبارتند از :
- دارايي
- بدهي
- حقوق صاحبان سرمايه
- درآمد
- هزينه
- آورده صاحبان سرمايه
- ستانده صاحبان سرمايه
3 – 3 . اين فصل آن گروه از ويژگيهاي اساسي را كه هريك از عناصر بايد دارا باشند مشخص مي‌كند. هرقلمي كه در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي نگنجد نبايستي در صورتهاي مالي منعكس شود. اين امر بدان معنا نيست كه چون يک قلم در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي مي‌گنجد، پس در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار خواهد گرفت. براي شناخت يک قلم در صورتهـاي مالي، آن قلم بايستي معيارهاي شناخت را كه در فصل چهارم مطرح مي‌شود دارا باشد. مضافاً ، خصوصياتي كه يک قلم را به يک عنصر صورتهاي مالي تبديل مي‌كند يا به يک عنصر شناسايي شده در صورتهاي مالي تبديل مي‌كند لزوماً آنهايي نيست كه مبناي اندازه‌گيري اين اقلام را تشكيل مي‌دهد.
به طور مثال همان‌طور كه بعداً اشاره خواهد شد تعريف يک دارايي بر مفهوم
” منافع اقتصادي آتي“ استوار است اما اين بدان معنا نيست كه مبلغ دفتري داراييها لزوماً بايستي منعكس‌كننده اندازه‌گيري منافع اقتصادي مستتر در دارايي باشد، هرچند مورد اخير سقف مبلغ دفتري دارايي را تعيين مي‌كند. اندازه‌گيري داراييها و بدهيها در فصل پنجم مطرح مي‌شود.
4 – 3 . وجود همه عناصر صورتهاي مالي برجريان منافع اقتصادي به درون واحد تجاري يا به خارج از آن بستگي دارد. رابطه متقابل بين عناصر صورتهاي مالي منجر به اين امر مي‌شود كه شناخت يک قلم، مثلاً يک دارايي، بهطور خودكار مستلزم شناخت عنصري ديگر مثلاً يک درآمد، يک بدهي يا يک كاهش در دارايي ديگر باشد. اين رابطه متقابل در اين واقعيت منعكس است كه صورتهاي مالي ارائـه‌كننده جنبه‌هاي گوناگون اثر رويدادهاي مختلف گذشته بر واحد تجاري برمبنايي يكنواخت مي‌باشد.
داراييها و بدهيها
1- داراييها
تعريف دارايي:
5 – 3 . همان‌طور كه در فصل اول بيان شد هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعات در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است. گزارش وضعيت مالي يک واحد تجاري مستلزم ارائـه شرحي از حاكميت آن واحد بر منابع اقتصادي و ادعاهاي موجود برآن منابع در يک مقطع زماني خاص است. براي اينكه يک قلم، دارايي واحد تجاري باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادي توسط آن كفايت نمي‌كند، بلكه علاوه‌برآن، آن منافع بايد به درون واحد تجاري جريان يابد و واحد تجاري بايد درنتيجه يک رويداد گذشته آنها را به كنترل خود درآورده باشد. بدين ترتيب دارايي به‌شرح مندرج در صفحه بعد تعريف مي‌شود:
دارايي عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادي آتي يا ساير راههاي دستيابي مشروع به آن منافع كه درنتيجه‌معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته به كنترل واحد تجاري درآمده است.
حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع
6 – 3 . اشاره‌اي كه در تعريف داراييها به ” حقوق “ و ”ساير راههاي دستيابي مشروع“ شده است نشان مي‌دهد كه آنچه تشكيل دهنده يک دارايي است خود مال نيست، بلكه ” حقوق‌حاصل از مالكيت“ يا ”ساير حقوق تصرف مال و استفاده از آن“ است. به اين دليل چند نفر ممكن است در يک مال شريك باشند و سهم هريك، دارايي (يا بدهي) شريك مربوط باشد.
7 – 3 . دستيابي به منافع اقتصادي به طرق مختلف ممكن مي‌گردد. اين امر در اغلب اوقات از طريق مالكيت قانوني ميسر است. مالكيت قانوني، دستيابي به منافع اقتصادي آتي متعددي را ازجمله توان استفاده از كالاها در توليد ساير كالاها يا در ارائـه خدمات و توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طريق توثيق آنها براي استقراض يا به‌اجاره دادن آنها ميسر مي‌سازد.
8 – 3 . گاه ممكن است بدون مالكيت قانوني دستيابي مشابهي به منافع اقتصادي حاصل شود، بهطور مثال زماني كه ساختماني اجاره به شرط تمليك شده است. در بعضي از اين گونه موارد، تعهدات مالي، فرصت سود يا خطر ضرر به‌ندرت متفاوت از حالت مالكيت قانوني دارايي است.
9 – 3 . ساير انواع حقوق قانوني كه دستيابي به منافع اقتصادي را ميسر مي‌سازد عبارت است از حقوق بر ذمه ساير اشخاص كه آنها را ملزم به انجام پرداخت يا ارائـه خدمات نمايد يا حق استفاده از يك اختراع يا علامت تجاري.
10 – 3 . در موارد نادر يك دارايي ممكن است درغياب حقوق قانوني وجود داشته باشد. به طور مثال مي‌توان به اختراعي كه به ثبت نرسيده است اشاره كرد.
منافع اقتصادي آتي
11 – 3 . اگرچه در مفهوم كلي، منافع اقتصادي به توان مصرف و استفاده از منابع محدود يعني كالا و خدمات اطلاق مي‌شود، در چارچوب فعاليت تجاري آن را مي‌توان درجريان نقدي آتي متبلور دانست. بدين‌لحاظ ، منافع اقتصادي آتي يک دارايي عبارت از توان بالقوه آن جهت كمك مستقيم يا غيرمستقيم به جريان وجوه نقد به واحد تجاري مي‌باشد. اين توان ممكن است در اشكال گوناگون از قبيل توان استفاده در توليد يا ارائـه خدمات، توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان استفاده از ارزش آنها براي استقراض يا اجاره دادن، توانايي تبديل به وجه نقد و يا توانايي كاهش جريان خروجي وجه نقد (مثل كاهش هزينه توليد از طريق كاربرد يک فرايند توليد جايگزيني) تجلي يابد.
12 – 3 . وجه نقد دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم مي‌كند زيرا منجر به حاكميت بر منابع بهطور كلي مي‌شود. برخي داراييها بهطور مستقيم با دريافت وجه نقد آتي مرتبط است. اين مطلب در مورد بدهكاران، موجودي مواد و كالا و ساير اقلام قابل فروش صدق مي‌كند. پيش‌پرداختها منافع اقتصادي آتي فراهم مي‌آورند زيرا منعكس‌كننده حق الزام ديگري به تحويل كالا يا انجام خدمات است يا در تسويه يک بدهي بكار گرفته مي‌شود.
13 – 3 . برخي داراييها (عمدتاً داراييهاي ثابت مشهود)، دستيابي به منافع اقتصادي را كه صرفاً بهطور غيرمستقيم با ايجاد جريانهاي نقدي مرتبط است فراهم مي‌آورد. بهطور مثال ساختمان يک كارخانه، محلي براي توليد كالاست كه اگر واحد تجاري مالك آن نباشد، بايد براي استفاده از آن اجاره بپردازد. تنها با فروش كالاي توليد شده و دريافت وجه آن از مشتري، منافع اقتصادي حاصل از استفاده از ساختمان كارخانه برحسب جريان نقدي تحقق مي‌يابد.
14 – 3 . ميان انجام مخارج و ايجاد دارايي رابطه نزديكي وجود دارد، اما اين دو ممكن است لازم و ملزوم يكديگر نباشند. بنابراين هرگاه واحد تجاري متحمل مخارجي شود، اين مخارج ممكن است شواهدي مبني‌بر جستجو جهت منافع اقتصادي آتي به دست دهد، ليكن دليل قاطعي براي تحصيل يک قلم كه با تعريف دارايي مطابقت كند، نمي‌باشد. به همين ترتيب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع اين امر نيست كه يک قلم با تعريف دارايي تطبيق نكند و لذا انعكاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. بهطور مثال، اقلامي كه به واحد تجاري اهدا مي‌شود، ممكن است با تعريف دارايي مطابقت كند.
كنترل توسط واحد تجاري
15 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي تحت كنترل واحد تجاري باشد. كنترل به معناي توان به دست آوردن منافع اقتصادي و توانايي محدود كردن دستيابي ديگران به آن منافع است. در بسياري حالات، واحد تجاري كنترل خود را از طريق محدود كردن كامل دستيابي ديگران اعمال مي‌كند تا اينكه تمام منافع نصيب خودش شود. بهطور مثال، واحد تجاري معمولاً تمايل به استفاده انحصاري از توان خدماتي تأسيسات و ماشين‌آلات دارد. در مواردي ديگر، واحد تجاري ممكن است كنترل خود را از طريق معاوضه منافع اقتصادي آتي در قبال پرداخت ديگران اعمال نمايد، مثلاً در مواردي كه واحد تجاري بخشي از ماشين‌آلات خود را به ديگري اجاره مي‌دهد. در مواردي كه دستيابي به منافع اقتصادي براي همگان بهطور مساوي ميسر است، مثلاً در مورد تأسيسات عمومي زيربنايي همچون جاده‌ها، هيچ يك از افراد به خاطر دستيابي به منافع اقتصادي، صاحب دارايي نمي‌باشد.
16 – 3 . در برخي حالات واحد تجاري قادر به فروش يک قلم، مثلاً به دليل توثيق نزد بانك جهت استقراض، نمي‌باشد. مشروط به اينكه واحد تجاري قادر به دستيابي به منافع اقتصادي آن قلم به طرق ديگر مثلاً از طريق كاربرد آن در فعاليت تجاري باشد، قلم مربوط،
در تعريف دارايي مي‌گنجد.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
17 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. اين بخش از تعريف به وضوح بيان مي‌كند كه تنها دستيابي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي قبل از تاريخ ترازنامه، در مفهوم دارايي منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارايي مي‌شود، در برخي موارد رويدادي غير از معامله ممكن است منجر به دارايي شود. بهطور مثال، دولت ممكن است به عنوان بخشي از برنامه تشويقي براي رشد اقتصادي در يک ناحيه، اموالي را در اختيار واحد تجاري قرار دهد.
مخاطره
18 – 3 . تعريف دارايي مستلزم قطعي بودن منافع اقتصادي آتي نيست، بلكه همواره ميزاني از ابهام در اين مورد كه آيا منافع اقتصادي آتي مورد انتظار حاصل خواهد گرديد يا خير، وجود دارد. ماهيت اين مخاطره با نوع دارايي تغيير مي‌كند. دارايي عيني ممكن است در يک آتش سوزي يا حادثه ديگر از بين برود و بدهكار ممكن است توان پرداخت بدهي خود به واحد تجاري را ازدست بدهد. حتي مي‌توان گفت درارتباط با وجه نقد نيز ميزاني از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم كاهش مي‌يابد. معهذا در برخي موارد، ابهام حاكم بر دستيابي به منافع چنان زياد است كه دارايي شناسايي نمي‌شود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح مي‌شود.
2- بدهيها
تعريف بدهي :
19 – 3 . بدهي عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است.
20 – 3 . بسياري از بدهيها، تعهدات قراردادي جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد مي‌باشد. اين امر عموماً در مورد بستانكاران تجاري و تسهيلات مالي دريافتي صدق مي‌كند. تعهد پرداخت در قبال كالاها و خدمات دريافت شده كه صورتحساب آنها هنوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخاير پرداختني “ توصيف مي‌شود. ساير بدهيها، تعهداتي است مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي از طريق ارائه خدمات مثل پيش‌دريافتها يا تعهداتي است مبني‌بر تعمير كالاهايي كه داراي ضمانت مي‌باشد.
21 – 3 . هرگاه مبلغ بدهي يا زمان تسويه آن يا هويت شخصي كه واحد تجاري در قبال آن متعهد است از ابهام قابل ملاحظه‌اي برخوردار باشد، معمول آن است كه مبلغ براوردي آن بدهي به عنوان ذخيره در حسابها گزارش شود. از سوي ديگر ويژگي اساسي يک بدهي وجود تعهد در قبال يك يا چند شخص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحد تجاري مي‌باشد. بنابراين، به طور مثال، مبالغي كه به‌منظور حفاظت واحد تجاري در مقابل زيانهايي كه هنوز اتفاق نيفتاده است، كنار گذاشته مي‌شود، بدهي تلقي نمي‌گردد.
22 – 3 . تعهداتي كه انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود (از قبيل تضمين بدهي واحد تجاري ديگر با اين فرض كه انتظار رود اين واحد تجاري همچنان قادر به پرداخت بدهيهايش باشد) نيز بدهي تلقي مي‌شود ليكن در صورتهاي مالي مورد شناسايي قرار نمي‌گيرد.
23 – 3 . بدهيهايي كه در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌اي وجود دارد و تعهدات عمده‌اي كه انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود، به جاي شناسايي در صورتهاي مالي در يادداشتهاي توضيحي توصيف مي‌شود. اين‌گونه بدهيها اغلب تحت عنوان ” بدهيهاي احتمالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
تعهدات
24 – 3 . تعريف بدهي مستلزم وجود تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. بيشتر بدهيها ناشي از تعهدات قانوني است. تعهد قانوني شرط كافي براي وجود بدهي است چرا كه ذينفع مي‌تواند بر خروج منافع اقتصادي جهت تسويه تعهد اصرار ورزد.
25 – 3 . معهذا، تعهد قانوني شرط لازم براي وجود بدهي نيست. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است به‌خاطر ضمانت كالاي فروش رفته داراي بدهي باشد. گرچه يک چنين بدهي تا زماني كه ذينفع تقاضاي پرداخت آن را ننموده است به معناي قانوني آن ايجاد نمي‌شود. ملاحظات تجاري از قبيل عرف و علاقه به حفظ روابط تجاري يا رفتار منصفانه نيز مي‌تواند جايگزين تعهدات قانوني شود. بهطور مثال، در برخي شرايط يك واحد تجاري ممكن است هيچ چاره‌اي جز استرداد بهاي كالاهايي كه انتظار مشتريان را برآورد نمي‌كند نداشته باشد هرچند الزام قانوني براي اين كار وجود ندارد.
26 – 3 . مفهوم تعهد متضمن اين امر است كه واحد تجاري نمي‌تواند از خروج منافع اقتصادي اجتناب كند. ممكن است يک واحد تجاري بستانكاران خود را ترغيب كند تا به طريقي غير از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دريافت نمايند ليكن واحد تجاري نمي‌تواند برقبول چنين پيشنهادي اصرار ورزد. بالعكس هزينه‌هايي كه قرار است در آينده تحمل شود، تا زماني كه واحد تجاري اختيار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بيانگر بدهي نيست.
27 – 3 . قصد داشتن به خودي خود مبناي كافي براي وجود يک بدهي فراهم نمي‌آورد. يک بدهي تنها با وقوع يک رويداد بعدي كه ايجادكننده تعهداست، به وجود مي‌آيد به‌نحوي كه واحد تجاري نتواند از ايفاي آن اجتناب كند. حتي در مواقعي كه تصميم‌گيري در يک چارچوب رسمي انجام مي‌شود، تصميم‌گيرنده نمي‌تواند خود را از توان لغو تصميمات خود محروم كند، بدين ترتيب مثلاً تصميم مديريت واحد تجاري مبني‌بر خريد ماشين‌آلات در آينده به خودي خود نمي‌تواند ايجادكننده يک بدهي باشد. در چنين حالتي، معمولاً تعهد زماني ايجاد مي‌شود كه ماشين‌آلات دريافت گردد يا اينكه واحد تجاري براي خريد آن قراردادي غيرقابل فسخ منعقد كند. در حالت اخير فسخ ناپذيري قرارداد بدين معناست كه عواقب اقتصادي عدم رعايت مفاد قرارداد از قبيل وجود جريمه قابل ملاحظه، واحد تجاري را در وضعيتي قرار مي‌دهد كه نتواند از خروج منافع اقتصادي به طرف قرارداد جلوگيري كند.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
28 – 3 . بنابر تعريف بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. در عمل اغلب بدهيها ناشي از معاملات مي‌باشد. معهذا، درمواردي مجموعه‌اي از رويدادها بايد رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود. در چنين حالتي وجود بدهي بستگي به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جريمه پيش‌بيني شده در يک قرارداد، تا زماني كه واحد تجاري به مفاد قرارداد عمل كند، بدهي وجود ندارد. بالعكس، تعهد واحد تجاري مبني‌بر تعمير كالاهايي كه با ضمانت فروخته شده است پس از ايجاد آن قابل اجتناب نيست. در اين حالت، ايجاد تعهد نقطه شروع ايجاد بدهي است و شناخت اين بدهي در اين مقطع به جاي زمان دريافت ادعا از طرف مشتريان مناسب‌تر به‌نظر مي‌رسد.
ساير جنبه‌هاي داراييها و بدهيها
قرينه بودن داراييها و بدهيها
29 – 3 . داراييها و بدهيها قرينه يكديگرند بدين معنا كه داراييها عبارت از حقوقي است كه به موجب آنها دستيابي به منافع اقتصادي حاصل مي‌شود و در همين حال بدهيها تعهد واحد تجاري مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. به‌خاطر اين ارتباط از داراييها جهت تسويه بدهيها مي‌توان استفاده نمود و داراييها را مي‌توان در قبال ايجاد بدهي (مثل حالت خريد نسيه كالا) تحصيل نمود.
30 – 3 . معمولاً اقلامي كه بيانگر كاهش جريانهاي ورودي منافع اقتصادي يا خروجي منافع اقتصادي است به‌ترتيب موجب تعديل مبلغ داراييها يا بدهيهاي ثبت شده مربوط مي‌شود. بهطور مثال اگر يک اعلاميه بستانكار در رابطه با كالاي مرجوعي يا معيوب به خريدار داده شود، مبلغ اين اعلاميه معمولاً از بدهكاري وي كسر مي‌شود و بدهي جداگانه‌اي از اين بابت گزارش نمي‌گردد. به‌گونه‌اي مشابه، پيش‌پرداخت بابت يک بدهي مورد توافق معمولاً از بدهي مربوط كسر مي‌شود و به عنوان يک دارايي جداگانه نمايش نمي‌يابد. معهذا، كاهش در يک بدهي آتي را كه هنوز در صورتهاي مالي انعكاس ندارد، مي‌توان به عنوان يک دارايي گزارش نمود و بالعكس. در برخي شرايط خاص تركيب يک مانده بدهكار پولي و يک مانده بستانكار پولي جهت تشكيل يک دارايي يا بدهي واحد صحيح است. اين نوع تركيب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهاي زير شرايطي كه به موجب آن مي‌توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار مي‌گيرد.
تهاتـر داراييها و بدهيها
31 – 3 . گاه مشخص نيست كه دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني، بيانگر داراييها و بدهيهاي جداگانه‌اي مي‌باشند يا اينكه در واقع قلم واحدي را تشكيل مي‌دهند. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است سوابق جداگانه‌اي براي انواع معاملات با واحد تجاري ديگر كه هم خريدار و هم فروشنده است نگهداري كند.
32 – 3 . همان‌طور كه براي سهولت امر مي‌توان به نگهداري سوابق جداگانه‌اي از انواع مختلف معاملات با واحد تجاري ديگر مبادرت كرد، همچنين ممكن است از لحاظ اجرايي آسانتر باشد كه تسويه اين حسابها در سررسيد بهطور جداگانه صورت گيرد. اما لزوماً از پرداخت و دريافت مبالغ ناخالص در تاريخي بعد از تاريخ ترازنامه نمي‌توان نتيجه گرفت كه تعهد يا حق زير بناي بدهي يا دارايي در تاريخ ترازنامه پرداخت يا دريافت مبلغ خالص نبوده است. بدين‌ترتيب قصد طرفين در مورد نحوه تسويه ارتباطي با مناسبت يا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
33 – 3 . تهاتر تنها زماني مناسب است كه واحد تجاري قادر باشد بر تسويه حساب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و اين توان تضمين شده باشد. درچنين حالتي بدهي واحد تجاري يعني تعهد انتقال منافع اقتصادي تنها به اندازه مبلغ خالص مي‌باشد.
34 – 3 . اين شرط كه توان انجام تهاتر تضمين شده باشد مستلزم وجود حق قانوني تهاتر بوده و اينكه چنين حقي درصورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد، همچنان برقرار باشد زيرا در غير اين صورت معمولاً اين امكان وجود دارد كه واحد تجاري ملزم به ايفاي تعهد خود گردد بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دستيابي پيدا كند.
حقوق صاحبان سرمايه
35 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه عبارت از باقيمانده‌اي است كه از كسر جمع بدهيهاي واحد تجاري از جمع داراييهاي آن حاصل مي‌شود.
36 – 3 . تشخيص بدهيها از حقوق صاحبان سرمايه حائز اهميت زياد است. هرچند صاحبان واحد تجاري به اميد كسب منافع اقتصادي از قبيل دريافت سود در واحد تجاري سرمايه‌گذاري مي‌كنند ولي برخلاف بستانكاران واحد تجاري، توان اصرار بر انتقال اين منافع را ندارند. اين ناتواني در انتقال منافع معمولاً ناشي از مقررات قانوني است كه انتقال داراييها به صاحبان سرمايه را تابع تشريفات خاصي مي‌كند.
37 – 3 . از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه ماهيتاً يک ” رقم باقيمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاري از افزايش در خالص داراييهاي آن بهره‌مند مي‌شوند. حتي اگر سودي بين صاحبان سهام تقسيم نشود، ثروت آنها افزايش مي‌يابد چرا كه وجوه تقسيم نشده براي تقويت بنيه مالي واحد تجاري نگهداري شده است.
38 – 3 . صاحبان واحد تجاري ممكن است از حقوق مالكانه متفاوتي در واحد تجاري برخوردار باشند. بهطور مثال هريک از صاحبان واحد تجاري يا گروههايي از آنان ممكن است به درجات متفاوتي نسبت به سود واحد تجاري (يا تتمه داراييهاي آن به هنگام تصفيه) ذيحق باشند و از لحاظ اولويت در دريافت سود با يكديگر تفاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتي دريافت مي‌دارند و هرگونه سود باقيمانده پس از كسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان ساير طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
39 – 3 . دارندگان سهام ممتاز ممكن است در چارچوب مقررات قانوني از مزاياي مختلفي برخوردار شوند. به طور مثال، ممكن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاري براي آينده محفوظ بماند. حق رأي اضافي سهامداران ممتاز نيز مي‌تواند ازجمله مزاياي اعطا شده به آنها باشد. از آنجا كه هيچيك از حقوق اعطايي موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادي نمي‌باشد، سهام ممتاز بدهي تلقي نمي‌گردد بلكه بخشي از حقوق صاحبان سرمايه محسوب مي‌شود.
40 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه، معمولاً براساس منابع تأمين‌كننده آن در صورتهاي مالي طبقه‌بندي مي‌شود. بهطور مثال حق مالكانه ناشي از آورده سهامداران از حق مالكانه ناشي از ساير تغييرات در خالص داراييها تميز داده مي‌شود. اين نوع طبقه‌بندي داراي تقسيمات فرعي‌تري نيز هست تا به موجب آن ماهيت متفاوت انواع حقوق مالكانه به درستي نمايش يابد و سودها و زيانهاي تحقق يافته از سودها و زيانهاي تحقق نيافته تفكيك گردد.
41 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نيز مي‌باشد. برخي اندوخته‌ها مي‌تواند به موجب قانون يا ساير مقررات براي حفاظت بيشتر واحد تجاري و بستانكاران آن از اثرات زيان وضع گردد. اندوخته‌هاي ديگري ممكن است به‌منظور استفاده از معافيتها يا تخفيفهاي مالياتي ايجاد شود. اطلاع از وجود و ميزان اندوخته‌ها ازجمله مواردي مي‌باشد كه با نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط است.
42 – 3 . تعديلات نگهداشت سرمايه نيز ممكن است در صورتهاي مالي انجام شود تا آن بخش از افزايش خالص يا كاهش خالص در حقوق صاحبان سرمايه كه بيانگر بازده‌اي مازاد بر ميزان مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه (يعني حقوق صاحبان سرمايه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنين حالاتي مبلغ انباشته اين گونه تعديلات به عنوان يكي از اجزاي حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌شود. ماهيت اين گونه تعديلات بستگي به مفهومي از نگهداشت سرمايه دارد كه انتخاب شده است. اين مفاهيم در فصل پنجم مطرح مي‌شود. تعديلات نگهداشت سرمايه بخشي از ارائـه درآمدها و هزينه‌ها و حقوق صاحبان سرمايه را تشكيل مي‌دهد و به خودي خود از عناصر صورتهاي مالي به شمار نمي‌آيد.
درآمدها و هزينه‌ها
43 – 3 . صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه (به عنوان صاحب سرمايه) و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل مي‌شود. تغييرات اخير، ” درآمد “ و ” هزينه “ ناميده مي‌شود كه تعريف آنها به شرح زير است:
درآمد عبارتست از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
هزينه عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به ستانده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
44 – 3 . دراين مجموعه ” درآمد “ و ” هزينه “ واژه‌هايي كلي هستند كه دربرگيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي كه مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه باشد. بنابراين ” درآمد“ دربرگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي‌باشد. به‌گونه مشابه، ” هزينه “ دربرگيرنده هزينه‌هاي تحمل‌شده ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (هزينه عملياتي) و ساير انواع هزينه مي‌باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزينه در فصل ششم مطرح مي‌شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمايه
45 – 3 . اين عناصر به شرح زير تعريف مي‌شود:
” آورده صاحبان سرمايه“ عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد تجاري جهت كسب يا افزايش حقوق مالكانه.
”ستانده صاحبان سرمايه“ عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از انتقال داراييها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آنها به‌منظور كاهش حقوق مالكانه و يا توزيع سود.
46 – 3 . آورده صاحبان سرمايه معمولاً نقدي است اما مي‌تواند به‌صورت غيرنقد و يا در قالب تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص نيز باشد. مابه‌ازاي آورده صاحبان سرمايه، حق مالكيتي است كه به آنها اعطا مي‌شود. افزايش حاصله در حقوق صاحبان سرمايه عموماً به مبلغ مابه‌ازاي دريافتي ثبت مي‌گردد.
47 – 3 . بين حقوق مالكانه اعطايي به صاحبان سرمايه فعلي متناسب با ميزان مالكيت آنها و حقوق مالكانه اعطايي به سرمايه‌گذاران جديد، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌اي بين ارزش آورده و حقوق اعطايي وجود ندارد. به‌شرط آنكه با صاحبان سرمايه فعلي به طور يكسان برخورد شود، هرگونه اضافه يا كسر پرداخت آشكار براي كسب حقوق جديد، با افزايش يا كاهشي معادل در ارزش حقوق قبلي آنها جبران مي‌شود. در مورد دوم براي اينكه مبادله بين صاحبان سرمايه جديد و قبلي عادلانه باشد لازم است كه ارزش حقوق اعطايي با آورده صاحبان سرمايه جديد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمايه‌گذاران جديد كمتر از ارزش منصفانه حقوق دريافتي آنها باشد، اين مبادله منجر به زياني براي صاحبان سرمايه فعلي و سود اتفاقي براي سرمايه‌گذاران جديد مي‌شود. از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه با داراييها و بدهيها به طور همزمان معنا پيدا مي‌كند يك سود يا زيان براي صاحبان سرمايه فعلي ناشي از تعديل حقوقشان، درآمد يا هزينه واحد تجاري است.
48 – 3 . آورده صاحبان سرمايه همچنين مي‌تواند به شكل افزايش سرمايه از محل سود نقدي باشد. در چنين حالتي، عدم دريافت سود نقدي در محتوا به منزله مابه‌ازاي افزايش سرمايه محسوب مي‌شود. بنابراين مبلغ سود بايد هم به عنوان توزيع سود و هم به‌عنوان افزايش سرمايه نمايش يابد. ليكن در افزايش سرمايه از محل اندوخته يا سود تقسيم نشده كه در قبال آن مابه‌ازايي دريافت نمي‌شود، تغييري در كل حقوق صاحبان سرمايه حاصل نشده بلكه صرفاً اجزاي تشكيل‌دهنده آن تغيير مي‌كند.
49 – 3 . ستانده صاحبان سرمايه مشتمل‌بر تصويب توزيع سود بين صاحبان سرمايه، تقسيم اندوخته‌ها و بازگشت سرمايه ناشي از كاهش اختياري آن مي‌باشد.
50 – 3 . آورده و ستانده صاحبان سرمايه تنها دربرگيرنده مبادلاتي است كه صاحبان سرمايه در نقش صاحب سرمايه به آنها مبادرت مي‌ورزند. نتايج معاملات تجاري با صاحبان سرمايه، درآمد يا هزينه محسوب مي‌شود زيرا اين افراد دراين معاملات به عنوان صاحب سرمايه وارد نشده‌اند بلكه در نقشهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شده‌اند. با اين‌حال، يك معامله واحد مي‌تواند دربرگيرنده هر دو نقش فوق باشد. بهطور مثال صاحب يک واحد تجاري انفرادي ممكن است كالايي را به كمتر از قيمت واقعي از واحد تجاري خريداري كند. چنين معامله‌اي هم متضمن توزيع سود (كه تفاوت بين ارزش واقعي و مبلغ احتسابي آن است) و هم متضمن دريافت مابه‌ازا درقبال فروش دارايي است كه هر دو را بايد در تعيين سود يا زيان حاصل از فروش دارايي درنظر گرفت.
فصل چهارم
شناخت در صورتهاي مالي
1 – 4 . همان طور كه در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائه اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود. اين هدف، عمدتاً از طريق شناخت در صورتهاي مالي‌اساسي حاصل مي‌گردد. شناخت، متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است.
2 – 4 . عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. اگرچه تنها آن اقلامي كه با تعاريف عناصر صورتهاي مالي تطبيق كند بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود، معهذا، همه اقلامي كه با اين تعاريف تطبيق مي‌كند لزوماً نبايد در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار گيرد. در اين فصل شرايط لازم براي شناخت مطرح مي‌شود.
3 – 4 . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعات مهمي در مورد عناصر شناسايي شده و نيز عناصر شناسايي نشده مي‌باشد. معهذا، افشا در يادداشتها نمي‌تواند جايگزين مناسبي براي خودداري از شناخت عناصري باشد كه معيارهاي شناخت در مورد آنها صدق مي‌كند.
4 – 4 . همان طور كه در فصل 6 مطرح شده، شناخت عناصر صورتهاي مالي متضمن فرايند ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات است.
مراحل شناخت
5 – 4 . شناخت داراييها و بدهيها در سه مرحله انجام مي‌شود:
الف. شناخت اوليه،يعني ثبت يکقلم براي اولين بار به منظور انعكاس در صورتهاي مالي.
ب . تجديد اندازه‌گيري بعدي، يعني تغيير مبلغ پولي قلمي كه قبلاً ثبت و شناسايي شده است.
ج . قطع شناخت، يعني حذف يکقلم قبلاً شناسايي شده از صورتهاي مالي.
معيارهاي شناخت
شناخت اوليه
6 – 4 . يك عنصر بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود اگر :
الف. شواهد كافي مبني‌بر وقوع تغيير در داراييها يا بدهيهاي مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدي مبني‌بر اينكه يك جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و
ب . آن قلم را بتوان با قابليت اتكاي كافي به مبلغ پولي اندازه‌گيري كرد.
تجديد اندازه‌گيري
7 – 4 . تغيير در مبلغ دفتري دارايي يا بدهي بايد شناسايي شود اگر :
الف . شواهد كافي مبني‌بر وقوع تغيير در مبلغ دارايي يا بدهي وجود داشته باشد، و
ب . مبلغ جديد دارايي يا بدهي را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازه‌گيري كرد.
قطع شناخت
8 – 4 . ادامه شناخت يك دارايي يا بدهي در صورتهاي مالي بايد قطع شود اگر شواهد كافي مبني‌بر دستيابي به منافع اقتصادي آتي يا تعهد انتقال منافع اقتصادي (ازجمله درصورت لزوم، شواهدي مبني براينكه جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتاد) ديگر وجود نداشته باشد.
شناخت درآمد و هزينه
9 – 4 . در هر مرحله از فرايند شناخت، درصورتي كه يك تغيير در جمع داراييها با تغييري مساوي و متقابل در جمع بدهيها يا آورده و ستانده صاحبان سرمايه خنثي نشده باشد، درآمد يا هزينه‌اي حاصل مي‌شود. درآمدها و هزينه‌ها بايد در يكي از دو صورت عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، مورد شناخت قرار گيرد. آورده و ستانده‌صاحبان سرمايه بايد مستقيماً در حقوق صاحبان سرمايه و بدون انعكاس در هريك از صورتهاي عملكرد مالي مزبور شناسايي شود.
10 – 4 . برخي معـاملات صرفـاً بخشي از حقـوق نسبت به منافع آتي مستتر در يک دارايي (يا تعهدات مستتر در يک بدهي) را منتقل مي‌كند. در چنين مواردي لازم است بررسي شود كه آيا هرگونه حقوق جديد تحصيل شده (يا تعهدات ايجاد شده) در محتوا موجب اعاده وضعيت سابق مي‌شود يا اينكه داراييها (يا بدهيها) و احياناً درآمدها و هزينه‌هاي جديدي بايد شناسايي شود.
فرايند شناخت
رويدادهاي گذشته
11 – 4 . شناخت از نقطه‌اي آغاز مي‌شود كه يک رويداد گذشته موجب تغييري قابل اندازه‌گيري در داراييها يا بدهيهاي واحد تجاري شود . به علت رابطه متقابل عناصر صورتهاي مالي، شناخت يک عنصر يا تغيير در يک عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر ديگر يا تغيير در عنصر ديگر مي‌گردد. به طور مثال، هرگاه يک دارايي جديد در صورتهاي مالي شناسايي شود، آنگاه كاهشي در يک دارايي ديگر، يک بدهي، يک درآمد يا آورده صاحبان سرمايه يا تركيبي از اين عناصر بايد مورد شناخت قرار گيرد.
12 – 4 . رويداد آغازگر شناخت بايد قبل از تاريخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر اين است كه صورتهاي مالي اثر رويدادهايي را كه قبل از يک تاريخ معين اتفاق افتاده است برحسب مفاهيم مالي بيان كنند، نه‌اينكه رويدادهاي آينده را پيش‌بيني كنند. درنتيجه وجود يک رويداد گذشته كه آغازگر شناخت تغيير در داراييها و بدهيهاي فعلي واحد تجاري باشد، ضروري است، اگرچه اندازه‌گيري اين تغيير ممكن است تحت تأثير شواهدي در مورد ميزان منافعي كه در آينده به درون واحد تجاري يا خارج از آن جريان مي‌يابد قرار گيرد. مثلاً اگر يک قلم موجودي بعد از تاريخ ترازنامه به فروش رسد، اين معامله در دوره جاري مورد شناخت قرار نمي‌گيرد. معهذا، معامله مزبور ممكن است با فراهم آوردن شواهدي در مورد مبلغ پولي منافع آتي بازيافتني آن موجودي، لزوم كاهش مبلغ دفتري موجودي را در تاريخ ترازنامه مشخص كند.
13 – 4 . پس از مشخص شدن وقوع رويداد آغازگر شناخت، اثرات آن بايد به شرح زير تعيين گردد:
الف . چنانچه رويداد گذشته به دستيابي به منافع اقتصادي آتي (يا تعهد انتقال منافع اقتصادي) منجر گردد، دارايي (يا بدهي) شناسايي مي‌شود،
ب . چنانچه رويداد گذشته به انتقال يا حذف دارايي يا بدهي شناسايي شده منجر شود، قطع شناخت صورت مي‌گيرد، و
ج . چنانچه رويداد گذشته به جريان منافع اقتصادي در دوره جاري منجر شده باشد (مگر اينكه جريان به آورده يا ستانده صاحبان سرمايه مربوط باشد)، درآمد يا هزينه شناسايي مي‌شود .
14 – 4 . بسياري از عناصر شناسايي شده، نتيجـه معاملات است كه شناخت آنها در بندهاي 15-4 الي 21-4 مطرح شده است. معهذا برخي عناصر در نتيجه ساير رويدادها شناسايي مي‌شود كه در بندهاي 22-4 الي 24-4 مطرح مي‌گردد.
معاملات
15 – 4 . معاملات به ترتيباتي اطلاق مي‌شود كه به موجب آنها خدمات يا علايقي در اموال توسط يك واحد تجاري از شخص ديگري تحصيل مي‌شود. با انجام يک معامله، داراييها و بدهيهاي تحصيل يا ايجاد شده ناشي از آن بايد شناسايي شود. در مواردي كه معاملات حقيقي بوده و مابه ازاي آن پولي باشد، معامله شواهد محكمي در مورد مبلغ داراييهاي تحصيل شده فراهم مي‌آورد.
16 – 4 . معامـلات معمولاً متشـكل از مجموعـه‌اي از رويدادهاست. اين مجمـوعـه رويـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفين (كه گاه در شكل قرارداد رسمي بين واحد تجاري و فروشنده يا مشتري است) و اجراي مفاد معامله (يعني تحويل كالا و خدمات يا پرداخت وجه توسط طرفين معامله) است. گرچه در عمل، چندين رويداد از اين نوع همزمان رخ مي‌دهد، اما اين مسئله عموميت ندارد و لذا لازم است آن رويدادي را كه موجب شناخت اوليه دارايي و بدهي ناشي از معامله مي‌شود، مشخص نمود. اين رويداد اساساً همان رويدادي است كه موجب مي‌شود معيارهاي مندرج در بند 6-4 فوق احراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رويدادهاي مختلفي چنين نقشي را ايفا مي‌كند.
17 – 4 . هرگاه يک معامله، آغازگر شناخت اوليه باشد، دارايي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي كه به عنوان مابه‌ازا واگذار يا دريافت مي‌شود) اندازه‌گيري مي‌شود. اين پيش فرض وجود دارد كه معامله يا قرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غياب هرگونه شواهد نقض كننده، دارايي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به ارزش مستتر در معامله يا قرارداد اندازه‌گيري مي‌شود و هيچ درآمد يا هزينه‌اي در ارتباط با اين قلم شناسايي شده جديد حاصل نمي‌شود.
18 – 4 . اصولاً يک معامله زماني منجر به يک دارايي مي‌شود كه واحد تجاري حق الزام طرف معامله را به اجراي مفاد آن داشته باشد و زماني منجر به يک بدهي مي‌شود كه طرف معامله بتواند واحد تجاري را ملزم به‌اجراي مفاد آن نمايد. در هر دو حالت، صِرف وجود حق، كفايت نمي‌كند بلكه حق طرفين بايد در عمل قابل اعمال باشد. به عنوان مثال حتي در مواردي كه حق قانوني وجود دارد، ممكن است مثلاً به دليل اينكه هزينه‌هاي اعمال حق از مزاياي حاصله بيشتر است يا اينكه طرفين، شرايط معامله را در صورت عدم تمايل به انجام آن، مورد مذاكره قرار دهند، از اعمال حق صرف‌نظر شود. در يک معامله منصفانه، يک طرف معامله متعهد به اجراي مفاد آن نخواهد بود مگر آنكه به طور همزمان طرف ديگر، مابه‌ازاي مورد معامله را واگذار نمايد يا متعهد به واگذاري آن گردد.
19 – 4 . در مواردي كه طرفين معامله مفاد آن را اجرا نمايند، داراييها و بدهيهاي ناشي از انجام معامله بايد شناسايي شود. بدين‌ترتيب اگر قبل از تحويل كالا پرداختي صورت‌گيرد، يک دارايي كه بيانگر طلبي از فروشنده است، شناسايي مي‌شود. در اغلب اوقات، تحويل كالا اولين عملي است كه در راستاي اجراي مفاد معامله انجام مي‌شود و لذا يک موجودي كالا و تعهدي مبني‌بر پرداخت بهاي آن در اين مقطع شناسايي مي‌شود. هرگاه يک دارايي تحت يک پيمان بلند مدت تحصيل شود، دارايي درجريان ساخت و تعهدات مربوط، به موازات اجراي پيمان توسط پيمانكار، مورد شناسايي قرار مي‌گيرد. بالعكس، در رابطه با خدماتي كه كاركنان واحد تجاري قرار است در آينده ارائه كنند، هيچ دارايي يا بدهي شناسايي نمي‌شود. در يک قرارداد اجاره سرمايه‌اي، اجراي مفاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختيار مستأجر است. پس از تحويل مورد اجاره، ترديد قابل ملاحظه‌اي وجود ندارد كه مستأجر توان استفاده از آن را براي مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد است. درنتيجه، باتحويل گرفتن مورد اجاره، مستأجر بايد يک دارايي را كه همان حق استفاده از مورد اجاره است و متقابلاً يک بدهي را كه همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسايي كند.
20 – 4 . قبل از اجراي مفاد قرارداد، يک دارايي (يا بدهي) به استناد قرارداد قابل شناسايي است، به شرط آنكه معيارهاي عمومي شناخت به شرح بند 6-4 رعايت شده باشد، يعني:
الف . شواهد كافي مبني‌بر جريان آتي منافع وجود داشته باشد. اين امر مستلزم اين است كه بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفين به سهولت و بدون تحمل جريمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ كنند، و
ب . مبلغ قرارداد را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازه‌گيري نمود. اين معيار در مورد قراردادهايي صدق مي‌كند كه موضوع آنها خريد و فروش اقلامي باشد كه ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممكن است در مورد محصولات خاص كه طبق سفارش ساخته مي‌شود، صدق نكند.
21 – 4 . اعمال احتياط ممكن است بدين معني باشد كه هزينه‌ها در مقايسه با درآمدها با سهولت بيشتري شناسايي شود. معهذا، مشروط به اينكه معيارهاي دوگانه فوق صدق كند، هم درآمد و هم هزينه بايد مورد شناسايي قرار گيرد.
رويدادهايي غير از معاملات
22 – 4 . شناخت اوليه داراييها و بدهيها و تجديد اندازه‌گيري بعدي آنها ممكن است ناشي از رويدادهايي بجز معاملات باشد. نمونه‌هايي از اين گونه رويدادها، تغيير ارزش داراييها، وضع جريمه توسط دادگاه يا خسارت وارده به اموال به علت آتش‌سوزي مي‌باشد. در اغلب حالاتي كه نقطه آغاز شناخت، رويدادي غير از معاملات است، تغيير در داراييها و بدهيها آشكار است، ليكن اندازه‌گيري آن مشكل مي‌باشد.
23 – 4 . تصميم‌گيري، اصولاً در عداد رويدادهايي نيست كه منجر به دارايي و بدهي يا درآمد و هزينه شود و از اين رو نقطه آغاز شناخت تلقي نمي‌گردد. به طور مثال اتخاذ تصميم قبل از تاريخ ترازنامه جهت خريد يک دارايي ثابت مشهود در دوره بعد، منجر به يک دارايي يا بدهي نمي‌گردد زيرا تصميم‌گيري به خودي خود دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم نمي‌آورد و يا منجر به تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي نمي‌گردد. بدين ترتيب نبايد پيامدهاي يک تصميم را از طريق شناخت يک معامله احتمالي آتي پيش بيني كرد. معهذا، بعضي اوقات يک رويداد بعدي كه ايجاد كننده تعهد است، ممكن است اعلام تصميم به شخص ديگر باشد به نحوي كه شروع عمل توسط آن شخص موجب شود كه واحد تجاري نتواند از تصميم خود منصرف شود.
24 – 4 . برخي از رويدادهايي كه منشأ تجديد اندازه‌گيري بعدي است متضمن تجديد ارزيابي جريان منافع مرتبط با دارايي يا بدهي مي‌باشد. براي نمونه مي‌توان از تغيير در ارزش يک قطعه زمين يا يک ساختمان (بجز تغيير ارزش ناشي از زوال فيزيكي) نام برد كه منافع ناشي از تصرف آنها تغييري نكرده ليكن به علت تغييرات در بهاي بازار، ارزش پولي اين منافع تحت تأثير قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط ساير اشخاص در مورد داراييها و بدهيهاي مشابه ممكن است شواهد كافي مبني‌بر تغيير در ارزش فراهم آورد، تنها به شرط آنكه اين معاملات رايج بوده و داراييها و بدهيهاي مربوط به‌قدر كافي مشابه داراييها و بدهيهاي واحد تجاري باشد. بدين دليل، ضمن اينكه اين تغييرات بالقوه در ارزش، نامزد شناخت است، ليكن همه اين تغييرات شناسايي نمي‌شود. شناخت يا خودداري از شناخت يک تغيير در ارزش، بستگي به شرايط خاص هر مورد دارد. ملاحظاتي كه در اين رابطه مربوط تلقي مي‌گردد شامل محكم بودن شواهد موجود و نيز اين امر است كه آيا تغيير مورد نظر بيانگر يک افزايش يا كاهش در خالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) است يا خير. اعمال احتياط در اين زمينه موجب مي‌گردد كه يک كاهش با سهولت بيشتري نسبت به يک افزايش شناسايي شود.
قطع شناخت
25 – 4 . قطع شناخت زماني مناسب است كه يک معامله يا رويداد گذشته، يک دارايي يا بدهي شناسايي شده قبلي را حذف نموده باشد يا انتظار جريان منافع آتي كه قبلاً مبناي شناخت قرار گرفته بود ديگر در حدي نباشد كه پشتوانه ادامه شناخت قرار گيرد.بدين‌ترتيب قطع شناخت يک دارايي آنگاه مناسب است كه حقوق يا ساير راههاي دستيابي مشروع به منافع اقتصادي آتي تشكيل دهنده دارايي به طور كامل مورد بهره برداري قرار گرفته يا سلب يا منقضي يا به طريقي ديگر فاقد موجوديت شده باشد ويا به ديگري انتقال يافته باشد يا سطح جريان منافع اقتصادي آتي به ميزان معقولي قابل اطمينان نباشد. به گونه مشابه، قطع شناخت يک بدهي زماني مناسب است كه تعهد انتقال منافع اقتصادي مربوط ايفا، فسخ، منقضي يا به طريق ديگر فاقد موجوديت شده باشد يا به ديگري انتقال يافته باشد يا اطمينان معقولي مبني‌بر عدم وقوع جريان خروجي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمري وجود داشته باشد كه رهايي از آن بستگي به يک رويداد آتي داشته باشد، چنين اطمينان معقولي وجود نخواهد داشت).
26 – 4 . هرگاه يک قلم قبلاً شناسايي شده به فروش رود يا طي يک معامله تسويه گردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي كه به عنوان مابه‌ازا يا جهت تسويه واگذار و يا دريافت مي‌شود) اندازه‌گيري مي‌گردد. اگر اين مبلغ متفاوت از مبلغ دفتري دارايي يا بدهي قبل از انجام معامله باشد، سود يا زياني حاصل مي‌شود.
27 – 4 . تا زماني كه شواهدي مبني بر دستيابي به منافع يا شواهدي مبني‌بر وجود تعهد وجود داشته باشد، شناخت دارايي و بدهي در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد. هرگاه نتوان شواهد كافي براي يک تجديد اندازه‌گيري بعدي به دست آورد، دارايي يا بدهي به مبلغ ثبت شده قبلي در حسابها نگهداري مي‌شود تا اينكه شواهد بيشتري در مورد تجديد اندازه‌گيري يا قطع شناخت به دست آيد.
شناخت درآمد و هزينه
شناخت درآمد
28 – 4 . همان‌طور كه در بندهاي 9-4 و 11-4 اشاره شد، شناخت درآمد و هزينه اغلب درنتيجه شناخت داراييها و بدهيها و تغييرات در آنها صورت مي‌گيرد. براي شناخت درآمد و هزينه، ملاحظات ديگري نيز بايد مدنظر قرار گيرد.
29 – 4 . شناخت درآمد متضمن ملاحظه اين امر است كه آيا شواهد كافي مبني‌بر وقوع يک افزايش درخالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) قبل از پايان دوره مورد گزارش وجود دارد يا خير.
30 – 4 . مابه ازاي دريافتي قبل از انجام كار منجر به شناخت درآمد نمي‌گردد زيرا تا زماني كه كار انجام نشود، افزايش در داراييها ناشي از پيش‌دريافت با افزايشي مساوي در بدهيها خنثي مي‌گردد. بهطور مثال، حق اشتراك سالانه يک مجله ماهانه كه در آغاز دوره اشتراك دريافت مي‌شود تا زماني كه مجله توليد و ارسال نشود (يعني تا زماني كه واحد تجاري يک بدهي به شكل تعهد ايفا نشده مبني‌بر تحويل مجله يا برگشت وجه دريافتي دارد)، به عنوان درآمد شناسايي نمي‌شود.
31 – 4 . برخي درآمدها طي يک دوره زماني، متناسب با انجام كار شناسايي مي‌شود. بهطور مثال، درآمد يک پيمان بلندمدت ممكن است طي چند دوره حسابداري متناسب با انجام كار شناسايي شود. براي اقلام با عمر كوتاهتر كه ناشي از فعاليتهايي است كه منجر به درآمد عملياتي مي‌شود، تحصيل درآمد اغلب درصورت وقوع يک رويداد كليدي صورت مي‌گيرد (رويداد كليدي مقطعي از چرخه عملياتي است كه مهمترين عمل انجام مي‌شود) و لذا درآمدهاي ناشي از تغيير در قيمت بازار موجودي كالا كه توسط يک واحد تجاري نگهداري مي‌شود تنها درصورتي قابل شناسايي است كه مستلزم تلاش بازاريابي يا فروش قابل ملاحظه‌اي نباشد. اقلامي از قبيل مال‌الاجاره و سود تضمين شده كه بيانگر مبالغ دريافتي از ديگران در قبال استفاده آنها از منابع واحد تجاري است و با مرور زمان تحصيل مي‌گردد، تنها پس از گذشت مدت زمان مربوط شناسايي مي‌شود. هرگاه واحد تجاري وظيفه خود را به طور كامل انجام داده باشد ليكن طرف معامله هنوز تمامي اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثال، فروشهايي كه مشروط به اعلام قبولي از طرف خريدار است)، شناخت درآمد تا زمان تكميل اقدامات طرف معامله به تعويق مي‌افتد.
شناخت هزينه
32 – 4 . شناخت هزينه متضمن ملاحظه اين امر است كه آيا شواهد كافي مبني‌بر وقوع كاهش در حقوق صاحبان سرمايه قبل از پايان دوره مورد گزارش وجود دارد يا خير. اعمال احتياط موجب مي‌گردد كه براي شناخت هزينه در مقايسه با شناخت درآمد، به شواهد وقوع و ميزان اتكا پذيري اندازه‌گيري كمتري نياز باشد. لازم است ارزيابي محتاطانه‌اي از شواهد مربوط به كاهش ارزش داراييها انجام شود. هرگاه علايمي دال بر كاهش ارزش مشاهده شود، يک بررسي جامع ضرورت مي‌يابد. اگر ارزش يک دارايي كاهش يافته باشد، شناسايي تغيير در مبلغ ثبت شده دارايي كه منجر به شناسايي يک هزينه مي‌شود، ضرورت مي‌يابد. با اين حال، همان طور كه در فصل دوم ذكر شد، اعمال احتياط، حذف داراييها يا درآمدها را در مواردي كه شواهد كافي مبني‌بر وقوع و اتكا پذيري اندازه‌گيري وجود دارد و شناسايي بدهيها يا هزينه‌ها را هنگامي كه شواهد موصوف وجود ندارد، مجاز نمي‌شمرد. در غير اين‌صورت، داراييها و درآمدها عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها عمداً بيشتر از واقع نمايش مي‌يابد.
33 – 4 . هزينه، زماني و تا ميزاني شناسايي مي‌شود كه داراييهاي قبلاً شناسايي شده كاهش يافته يا حذف شده يا حائز شرايط ادامه شناخت به عنوان دارايي نباشد، بدون آنكه افزايشي در ساير داراييها يا كاهشي در بدهيها رخ دهد. هزينه همچنين درصورت ايجاد يا افزايش يک بدهي، بدون افزايش معادل در داراييهاي شناسايي شده، شناسايي مي‌شود.
34 – 4 . فرايندي كه معمولاً تحت عنوان ” تطابق درآمد و هزينه“ از آن ياد مي‌شود در كنار ساير فرايندها يكي از ابزارهاي حصول اطمينان از اين امر است كه در مواردي كه شواهد كافي مبني‌بر اينكه مخارجي منجر به دستيابي به منافع آتي شده، وجود دارد، يک دارايي شناسايي شود و در دوره مصرف يا انقضاي اين منافع، هزينه شناسايي گردد. تطابق بدين معناست كه مخارجي كه مستقيماً با ايجاد درآمدهاي مشخص مرتبط است، به جاي شناسايي به عنوان هزينه در دوره وقوع، در همان دوره‌اي شناسايي شود كه اين درآمدها شناسايي مي‌شود. معهذا اعمال مفهوم ” تطابق درآمد و هزينه“، شناخت اقلامي را در ترازنامه كه با تعريف داراييها، بدهيها يا حقوق صاحبان سرمايه مطابقت ندارد، مجاز نمي‌شمرد.
35 – 4 . در مواردي كه انجام مخارج منجر به منافعي گردد كه طي چند دوره مالي حاصل مي‌شود و ارتباط اين مخارج با ايجاد درآمدهاي مشخص را تنها بتوان بهطور كلي يا غيرمستقيم تعيين كرد و به علاوه ارزش دارايي را در پايان هر دوره نتوان به طور مستقيم و با قابليت اتكاي كافي تعيين كرد آنگاه فرض معقول آنست كه دارايي طي عمر مورد انتظار آن بهطور سيستماتيك كاهش مي‌يابد. درچنين شرايطي، دارايي پس از شناسايي، برمبنايي سيستماتيك طي دوره‌هايي كه منافع آن حاصل مي‌شود، مستهلك مي‌گردد. اين فرايند جزء روشهاي مورد قبولي است كه در برخورد با ابهام اتخاذ مي‌شود. همان طور كه قبلاً بيان شد، قطعيت اندازه‌گيري براي شناخت يك عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اينكه فرايند موصوف منجر به براوردي معقول از دارايي و هزينه گردد، دارايي و هزينه استهلاك آن بر مبناي مورد اشاره شناسايي مي‌شود. با اين حال، بررسي ادواري مبلغ شناسايي شده دارايي لازم است تا اطمينان حاصل شود كه شواهد كافي مبني‌بر دريافت منافع اقتصادي آتي به ميزاني كه كمتر از مبلغ شناسايي شده نباشد، وجود دارد.
36 – 4 . هرگاه نتوان بين مخارج انجام شده و ايجاد درآمدهاي مشخص در آينده ارتباط موجهي برقرار نمود، مخارج مزبور بايد در دوره وقوع، به عنوان هزينه شناسايي شود.اين‌گونه مخارج شامل مبالغي است كه به انتظار منافع آتي خرج شده ليكن رابطه آنها با اين منافع در حدي دچار ابهام است كه شناسايي يک دارايي را مجاز نمي‌شمرد. ازجمله اين مخارج، مي‌توان از برخي مخارج تحقيق و توسعه نام برد.
كافي بودن شواهد
37 – 4 . معيارهاي شناخت مقرر مي‌دارد كه شرط لازم براي شناخت اوليه يا تجديد اندازه‌گيري بعدي، وجود شواهد كافي مبني‌بر وقوع تغيير در يك عنصر صورتهاي مالي است.
38 – 4 . در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت يک قلم ممكن است گمراه‌كننده شود يا حتي باعث شود صورتهاي مالي مفيد نباشد. وجود شواهد، رافع ابهام است. به‌عبارت ديگر، هرچه در مورد يک قلم، شواهد بيشتري وجود داشته باشد و هرچه كيفيت اين شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهيت و اندازه‌گيري آن قلم ابهام كمتري وجود خواهد داشت و آن قلم از اتكا پذيري بيشتر برخوردار خواهد بود. بدين‌ترتيب، معيارهاي شناخت تصريح مي‌كند كه يک عنصر تنها زماني بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود كه در مورد آن شواهد كافي هم از لحاظ كمي و هم از لحاظ كيفي وجود داشته باشد. براي شناسايي يک عنصر، هم در مورد وقوع تغيير در داراييها و بدهيهاي واحد تجاري و هم در مورد اندازه‌گيري ميزان تغيير، وجود شواهد ضرورت دارد.
39 – 4 . تعيين اين امر كه ” شواهد كافي“ به چه نوع شواهدي اطلاق مي‌شود، بستگي به قضاوت در شرايط خاص هر مورد دارد. شواهد بايد كافي باشد اما لزوماً نبايد و اغلب نمي‌تواند قطعي باشد. ماهيت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفاوت است. شواهد شامل تمامي اطلاعات مربوطي است كه تا زمان تهيه صورتهاي مالي فراهم مي‌آيد و مرتبط با شرايط موجود در تاريخ ترازنامه است. شواهد، عمدتاً از طريق تجارب قبلي يا كنوني در مورد قلم مورد نظر و يا اقلام مشابه فراهم مي‌آيد و دربرگيرنده مواردي از قبيل شواهد حاصل از رويداد آغازگر شناخت (مثل بهاي خريد موجودي كالا)، تجربه قبلي در مورد يک گروه اقلام مشابه (مثل ميزان زيانهاي قبلي ناشي از موجوديهاي راكد و كم مصرف) و اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثل وضعيت فيزيكي فعلي اقلام موجودي، قيمت فروش جاري آنها و ميزان كنوني سفارشات خريداران) مي‌باشد. اين شواهد همچنين شامل شواهد حاصل از معاملات ساير واحدهاي تجاري در زمينه داراييها و بدهيهاي مشابه است. هنگامي كه معاملات مزبور به طور مكرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمي كه دراختيار واحد تجاري است بسيار مشابه باشد (يعني اينكه بازاري كارا براي اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوي است و احتمالاً براي شناخت قلم كفايت مي‌كند. با كاهش تعدد اين معاملات و كاهش ميزان مشابهت كالاهاي مورد مقايسه، قانع كنندگي شواهد متناسباً كم مي‌شود و احتمال كفايت شواهد براي شناخت كاهش مي‌يابد.
قابليت اتكاي كافي
40 – 4 . معيارهاي شناخت تصريح مي‌كند كه يک شرط لازم براي شناخت اوليه يا تجديد اندازه‌گيري بعدي اين است كه يک عنصر يا تغيير در يک عنصر را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازه‌گيري كرد. اتكا پذيري اندازه‌گيري بدين معناست كه مبلغ پولي قلم شناسايي شده باتوجه به مبناي اندازه‌گيري و شرح آن، به عنوان بيان صادقانه آن چيزي كه قرار است بيان كند، يا به‌گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيان مي‌كند، مي‌تواند مورد اتكاي استفاده‌كنندگان قرار گيرد. هرگاه كاربرد يک روش اندازه‌گيري كه به‌گونه‌اي صادقانه بيانگر كميت مورد اندازه‌گيري است، در اندازه‌گيريهاي يک قلم توسط افراد مختلف منجر به مبالغي شود كه به نحوي با اهميت با يكديگر تفاوت نداشته باشد، اندازه‌گيري انجام شده احتمالاً اتكاپذير تلقي مي‌گردد.
41 – 4 . در گزارشگري مالي، استفاده از براوردها در سطحي وسيع معمول است. اين الزام كه يک قلم را بتوان با اتكا پذيري كافي اندازه‌گيري كرد، استفاده از براورد معقول را نفي نمي‌كند. استفاده از براوردهاي معقول در تهيه صورتهاي مالي امري عادي است و به شرط آنكه بتوان براوردي معقول از يک قلم انجام داد، آن قلم بايد شناسايي شود.
42 – 4 . هرگاه داراييها و بدهيها دچار ابهام باشند، انعكاس يک مبلغ بدون تشريح آن ممكن است قطعيت ماحصل را تداعي كند درحالي‌كه در واقع چنين نيست. بنابراين، درمواردي كه اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشاي واضح ميزان ابهام حاكم بر برآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممكن است دربرگيرنده فرضيات مهم بكار گرفته شده، طيف ماحصل‌هاي احتمالي، مبناي اندازه‌گيري و عوامل اصلي مؤثر برماحصل باشد.
43 – 4 . اتكا پذيري اندازه‌گيري تحت تأثير سه عامل است:
- توانايي اندازه‌گيري منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولي،
- تغيير پذيري ميزان اين منافع (پراكندگي سطوح مختلف منافع و نيز احتمال وقوع يک سطح منفعت خاص)، و
- وجود يک مبلغ حداقل.
اندازه‌گيري برحسب مبالغ پولي
44 – 4 . اقلام مندرج در صورتهاي مالي برحسب مبالغ پولي و به واحد پول انتخاب شده براي گزارشگري بيان مي‌شوند. معهذا، تفاوتي بين اقلامي كه از جنس پول هستند (اقلام پولي) و اقلامي كه بايد مستقلاً اندازه‌گيري شوند، وجود دارد. در مواردي كه اقلام پولي منجر به جريانهاي نقدي در آينده نزديك نگردند، جهت دستيابي به ارزش اين جريانها در تاريخ ترازنامه بايد ارزش فعلي آنها را تعيين كرد. تعيين ارزش فعلي مستلزم مشخص بودن زمان جريانهاي نقدي و براورد يک نرخ سود تضمين شده مناسب است و لذا بر اتكا پذيري اندازه‌گيري تأثير مي‌گذارد. تأثير تأخير در جريانهاي نقدي در فرايند تعيين ارزش فعلي، موجب مي‌گردد تا اقلام كوتاه مدت پولي را بتوان با اتكا پذيري بيشتري در مقايسه با اقلام بلند مدت پولي برحسب مبالغ پولي بيان كرد.
45 – 4 . برخي اقلام غيرپولي ناشي از معاملاتي حقيقي مي‌باشند كه طي آن با يک دارايي يا بدهي پولي معاوضه مي‌شوند. اين اقلام را مي‌توان باتوجه به قلم پولي مابه‌ازا اندازه‌گيري كرد. بدين ترتيب به هنگام شناخت اوليه اين اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نياز به تعيين ارزش فعلي، مسئله‌اي در رابطه با بيان آنها برحسب مبالغ پولي پيش نمي‌آيد. با اين حال، اقلام غيرپولي ناشي از معاملات تهاتري يا ساير رويدادها تنها با توجه به معاملات پولي در داراييها و بدهيهاي مشابه قابل بيان به مبالغ پولي است. براي اين اقلام، توان بيان آنها به مبالغ پولي به رواج معاملات پولي در اقلام مشابه و نيز به ميزان تفاوت بين آن معاملات پولي و معامله تهاتري انجام شده توسط واحد تجاري بستگي دارد.
ابهام درباره ميزان منافع
46 – 4 . براي برخي از داراييها و بدهيها ممكن است ماحصل‌هاي احتمالي متفاوتي وجود داشته باشد. دراين حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشي از يک معامله حقيقي باشد كه اخيراً انجام شده است، ابتدا مي‌توان آنرا به بهاي معامله (يعني بهاي تمام‌شده تاريخي) اندازه‌گيري كرد. اين فرض معقول است كه اين اندازه‌گيري مقياس مناسبي از سطح احتمالي جريان منافع آتي در زمان تحصيل دارايي يا تقبل بدهي به دست دهد.
47 – 4 . هرگاه معامله موصوف اخيراً انجام نشده باشد و زمان و احتمال جريانهاي گوناگون منافع حاصل از دارايي يا بدهي دچار ابهام باشد، استفاده از ساير طرق اندازه‌گيري به‌شرح زير ضرورت مي‌يابد:
الف . چنانچه يک بازار نسبتاً كارا براي قلم مورد نظر وجود داشته باشد، يک مقياس مبتني‌بر بازار (شامل بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش) براي اندازه‌گيري آن مي‌توان بكار گرفت. دراين‌حالت، توافق عمومي بازار در مورد مبلغ منافع مستتر در قلم، به معناي اتكا پذيري مقياس مبتني‌بر بازار است.
ب . هرگاه يک واحد تجاري يک گروه از اقلام همگن غير يكسان دراختيار داشته باشد، گاه ارزش مورد انتظار كل گروه، مقياس مناسبي به‌دست مي‌دهد. به شرط آنكه تعداد اقلام گروه كافي باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه‌گيري كل گروه را به‌گونه‌اي اتكا پذير ميسر مي‌سازد (مقياس مشابهي را براي يک عنصر منفرد مي‌توان بكار گرفت به شرط آنكه كساني كه اندازه‌گيري را انجام مي‌دهند در مورد ميزان احتمال جريان منافع احتمالي به توافق كلي برسند).
48 – 4 . ارزيابي ميزان احتمال جريان يک سطح مشخص منافع اقتصادي (و درنتيجه ارزش مورد انتظار آن) برمبناي شواهد موجود انجام مي‌شود. اين ارزيابي ممكن است براساس شواهد حاصل از تجربه قبلي در مورد يک گروه اقلام مشابه (مثلاً ميزان احتمال و مبلغ ادعاهاي ناشي از ضمانت يک كالاي خاص) انجام شود يامتكي به شواهدي باشد كه از اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعيت مالي وام گيرنده) به دست مي‌آيد.
49 – 4 . هرگاه شواهد كافي جهت دستيابي به يک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتكا پذير وجود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهاي 41-4 و 42-4، بهترين براورد قلم بايد جهت اندازه‌گيري آن مورد استفاده قرار گيرد.
وجود يك مبلغ حداقل
50 – 4 . هرگاه مبلغ يك قلم دچار ابهام باشد، بهترين براورد ممكن بايد ملاك اندازه‌گيري قرار گيرد. درصورت وجود يک مبلغ حداقل كه نسبت به آن اطمينان معقولي حاصل است، قلم موردنظر نبايد به كمتر از اين مبلغ حداقل بيان شود و هرگاه يک مبلغ بالاتر، براوردي بهتر تلقي شود بايد به جاي مبلغ حداقل بكار گرفته شود. به ويژه، اعمال احتياط ممكن است موجب شود كه يک هزينه بالقوه (و هرگونه بدهي مربوط) كه از لحاظ اندازه‌گيري دچار ابهام است،
به‌‌جاي مبلغ حداقل، به مبلغي بالاتر شناسايي شود.
فصل پنجم
اندازه‌گيري در صورتهاي مالي
1 – 5 . همان طور كه در فصل چهارم ذكر شد، شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. اين فصل به اندازه‌گيري اين مبلغ پولي مي‌پردازد.
2 – 5 . يكي از معيارهاي شناخت يک عنصر در صورتهاي مالي اين است كه آن عنصر را بتـوان بـا قابليت اتكاي كافـي بـه مبلـغ پولي اندازه‌گيـري كرد. شناخت اوليـه اكثـراً از يک معامله مانند خريد دارايي نشأت مي‌گيرد. بنابراين داراييها و بدهيها در بدو امر، معمولاً به بهاي معامله ثبت مي‌شوند. در اين مقطع بهاي تمام شده تاريخي ثبت شده ، معادل بهاي جايگزيني دارايي است.
3 – 5 . ” تجديد اندازه‌گيري بعدي داراييها و بدهيها“ متضمن تغيير مبلغ ثبت شده آنهاست و چنين تغييري معمولاً قابل انتساب به رويدادهايي غير از معاملات مي‌باشد. بهطور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاك براي داراييهاي ثابت مشهود مي‌گردد و دريافت اطلاعات درخصوص ناتواني يک بدهكار در ايفاي تعهد خود، منجر به كاهش در ارزش حساب دريافتني مربوط مي‌شود. همچنين تغييرات بهاي سهام در بازار، موجب تغيير در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سريع‌المعامله در بازار مي‌گردد.
4 – 5 . انعكاس دارايي يا بدهي به مبلغ اوليه يا تجديد اندازه‌گيري شده در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد مگر آنكه رويدادهاي بعدي نشانگر نياز به اندازه‌گيري مجدد آنها باشد يا به علت فروش دارايي يا تسويه بدهي حذف آنها از صورتهاي مالي ضرورت يابد.
5 – 5 . حتي در يک نظام بهاي تمام شده تاريخي، تجديد اندازه‌گيري بعدي مي‌تواند متضمن كاهش مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت آن و تعديل مبلغ پولي بدهي به مبلغي باشد كه انتظار مي‌رود نهايتاً براي تسويه آن پرداخت شود. در چنين شرايطي احتياط حكم مي‌كند كه قاعده ” بهاي تمام شده يا كمتر“ اعمال گردد. به عبارت ديگر،
مبلغ دفتري يک دارايي‌هيچگاه نبايد از بهاي تمام شده آن تجاوز نمايد و اگر مبلغ بازيافتني دارايي از بهاي تمام شده آن كمتر است، مبلغ دفتري نبايد از مبلغ بازيافتني دارايي بيشتر شود.
6 – 5 . مبلغ بازيافتني به ارزش يک دارايي در سودآورترين كاربرد آن اطلاق مي‌گردد. به عبارت ديگر، مبلغ بازيافتني يک دارايي بـرابـر خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ارزش اقتصادي يک دارايي عبارت از خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشي از كاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از فروش نهايي آن است. ضابطه معمول اين است كه هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي دارايي از مبلغ دفتري آن كمتر باشد، مبلغ دفتري دارايي بايد به يكي از اين دو مبلغ، آنكه بزرگتر از ديگري است، كاهش داده شود.
7 – 5 . در دوره‌هايي كه تغييرات در سطح قيمتها قابل ملاحظه است، از قبيل دوره‌هاي با نرخ تورم بالا يا متضمن نوسانات در بهاي كالاها، نظام اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. براي مقابله با كاهش تدريجي دركيفيت مربوط بودن مبالغ بهاي تمام شده تاريخي، از روش تجديد ارزيابي برخي داراييها پيروي شده است، اگرچه اين تجديد ارزيابي به طور منظم انجام نشده است. نتيجه اين نحوه عمل اين بوده است كه داراييها و بدهيها در يک ترازنامه واحد با استفاده از مباني اندازه‌گيري متفاوتي نمايش يابد به‌گونه‌اي كه برخي داراييها به بهاي تمام شده، برخي به ارزشهاي جاري و برخي نيز به مبالغ تجديد ارزيابي چندين سال قبل در ترازنامه منعكس شود. در غياب تجديد ارزيابي منظم داراييها، مربوط بودن مبالغ تجديد ارزيابي به شدت مورد ابهام است.
8 – 5 . باتوجه به وضعيت مورد اشاره، اتخاذ يک نظام اندازه‌گيري مربوط تر كه دربرگيرنده ارزشهاي جاري باشد، در رابطه با اقلام شناسايي شده در صورتهاي مالي مناسب مي‌باشد. در دوره‌هاي تغيير شديد سطح قيمتها، نياز به اتخاذ چنين نظامي افزايش مي‌يابد.
9 – 5 . ارزشهاي جاري در برخي موارد فاقد خصوصيت اتكا پذيري مي‌باشد. مضافاً ، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري ممكن است از منافع حاصل از كاربرد آنها تجاوز نمايد. از سوي ديگر، كاهش در خصوصيت كيفي ” مربوط بودن“ در نظام بهاي تمام شده تاريخي يک نقص جدي محسوب مي‌گردد. فصل حاضر، نظام بهاي تمام شده تاريخي و مزاياي نظامهاي جايگزين را مورد بررسي قرار مي‌دهد و اصولي را بيان مي‌كند كه بايد به عنوان راهنماي تكامل آتي ” گزارشگري مالي“ مدنظر قرار گيرد.
نظامهاي اندازه‌گيري
10 – 5 . نظامهاي اندازه‌گيري گوناگوني وجود دارد كه مي‌توان آنها را در حسابداري بكار گرفت. مهمترين ويژگي متمايزكننده آنها از يكديگر، اتكا بر ” بهاي تمام شده تاريخي“ يا ” ارزش جاري“ است. جهت تبيين اصول اندازه‌گيري، تمركز براين وجه تمايز مفيد است و لذا بحث آتي در قالب ” بهاي تمام شده تاريخي“ و ” ارزش جاري“ ارائـه مي‌شود. ساير نظامهاي اندازه‌گيري را مي‌توان به عنوان گونه‌هاي ديگري در چارچوب دو طبقه كلي فوق‌الذكر مورد بحث قرار داد.
بهاي تمام شده تاريخي
11 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، داراييها و بدهيها به ارزش زمان تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود و اين ارزش معمولاً بهاي تحصيل است. بدين‌ترتيب، بهاي تمام شده تاريخي داراي دو خاصيت مهم است. خاصيت اول مبتني بودن آن برمعاملات است و خاصيت دوم اين است كه بهاي تمام شده تاريخي بيانگر ارزش جاري در زمان تحصيل است.
12 – 5 . در نظام بهاي تمام شده تاريخي، حقوق صاحبان سرمايه (مشتمل‌بر آورده پولي صاحبان سرمايه بعلاوه ساير اقلام از قبيل سود تقسيم نشده و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده كه اندازه‌گيري آنها مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي است)، برحسب واحد پول تاريخي اندازه‌گيري مي‌شود. براي اندازه‌گيري كل سود يا زيان يک دوره، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه با مبلغ پولي آخر دوره آن مقايسه مي‌گردد و در اين مقايسه، هيچ گونه تعديلي از بابت تورم (مثل تعديلات از بابت تغيير در شاخص عمومي يا اختصاصي) صورت نمي‌گيرد. بدين‌ترتيب، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي مقرر مي‌دارد كه قبل از گزارش سود، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه مورد نگهداشت قرار گيرد كه اين امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمايه مالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
پيوست شماره 1
اين فصل، مفاهيم مختلف نگهداشت سرمايه را مطرح مي‌كند.
13 – 5 . همان طور كه در بند 5 – 5 اشاره شد، نظام بهاي تمام شده تاريخي محض در عمل تعديل مي‌شود تا از گزارش داراييها به مبلغي بيش از ارزش جاري آنها جلوگيري به عمل آيد. قاعده معمول اين است كه موجوديهاي مواد و كالا به ” اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش“ ارزشيابي شود. در مورد داراييهاي ثابت مشهود، مبلغ دفتري آن تا زماني به بهاي مستهلك شده تاريخي ارائه مي‌شود كه مساوي يا كمتر از مبلغ بازيافتني داراييها باشد. به‌گونه‌اي مشابه، هرگاه مبلغ پرداختني بدهيها از مبلغ اوليه فراتر رود، مبلغ بدهي افزايش داده مي‌شود. قواعد فوق همگي بيانگر كاربرد تفسيري خاص از خصوصيت احتياط است كه به موجب آن داراييها هرگز نبايد بيش از واقع و بدهيها نبايد كمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدين‌ترتيب حتي در مواردي كه مبناي اصلي اندازه‌گيري، بهاي تمام شده تاريخي است، از ارزشهاي جاري نيز استفاده مي‌شود.
14 – 5 . در بسياري از كشورهايي كه بهاي تمام شده تاريخي، به‌عنوان مبناي اصلي اندازه‌گيري انتخاب شده است، برخي ديگر از موارد عدول از اين مبنا، مجاز شناخته شده است. اين موارد دربرگيرنده ارزشيابي برخي از طبقات اصلي يا فرعي داراييها به بهاي جاري است.
عدول از مبناي بهاي تمام شده تاريخي در اين موارد اغلب اختياري است و از اين رو مقايسه‌پذيري و ثبات رويه در اندازه‌گيري حسابداري را بيش از تعديلات احتياط آميز مورد اشاره در بند 13-5 كه از لحاظ عملي تابع قواعد مشخص‌تري است، مخدوش مي‌كند.
15 – 5 . مزيت اصلي مبناي اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي، عيني‌بودن و اتكا پذيري آن است كه ناشي از مبناي معاملاتي آن مي‌باشد. معاملات معمولاً داراي مستندات كافي بوده و اغلب شواهدي در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست مي‌دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتي مي‌شود كه حقيقي نبوده يا مابه‌ازاي مورد معامله كاملاً پولي يا معادل پولي نمي‌باشد.
16 – 5 . با اين حال، عيني‌بودن و اتكاپذيري اوليه اندازه‌گيري برحسب بهاي تمام شده نبايد موجب كتمان اين واقعيت شود كه در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ممكن است نياز به قضاوتهايي باشد كه اعمال آنها به اندازه قضاوتهاي مورد لزوم در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري دشوار است. مسائل مربوط به تخصيص اعم از آنكه طي زمان باشد (مثل استهلاك) و يا اينكه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصيص مخارج به هزينه جاري و اقلام سرمايه‌اي) در هر دو نظام مشترك است. در زمينه انجام براورد نيز مشكلاتي خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17 – 5 . از ديگر مزاياي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، آشنا بودن تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با مبناي موصوف و سهولت كاربرد آن است كه اين امر موجب كاهش هزينه و نيز افزايش مقبوليت استفاده از آن مي‌شود. مزاياي فوق در مورد تعديلات در نظام بهاي تمام شده تاريخي نيز صادق است.
18 – 5 . عيب اصلي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، مربوط نبودن ظاهري آن با وضعيت جاري فعاليت تجاري است. بدين‌لحاظ ، يک ترازنامه مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، مادام كه داراييها (و احياناً بدهيها) را به مبالغي منعكس كند كه بيانگر قيمتهاي جاري بازار نمي‌باشند، تصوير دقيقي از وضعيت مالي جاري به دست نمي‌دهد. به‌گونه‌اي مشابه، يک صورت سود و زيان مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، درآمد حاصل از نگهداري داراييها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش مي‌كند. اين امر باعث مي‌شود كه صورت مزبور بين درآمدهاي تحصيل شده در دوره‌هاي قبل كه در دوره جاري تحقق يافته‌اند و درآمدهايي كه در دوره جاري هم تحصيل شده و هم تحقق يافته‌اند تفاوتي قائل نشود.
ارزش جاري
19 – 5 . در يک نظام حسابداري مبتني‌بر ارزش جاري، داراييها و بدهيها به طور منظم تجديد اندازه‌گيري مي‌شود تا تغييرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (كه در نظام بهاي تمام شده تاريخي معمول است) ثبت شود.
20 – 5 . ارزش جاري دربرگيرنده سه نگرش متفاوت است كه عبارتند از ارزش ورودي (بهاي جايگزيني)، ارزش خروجي (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادي (ارزش فعلي جريانهاي نقدي مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي و فروش نهايي آن توسط مالك فعلي). در برخي موارد از قبيل ارزشيابي سرمايه‌گذاري در اوراق بهادار نرخ بندي شده، سه نگرش فوق‌الذكر به مبالغ تقريباً نزديك به‌هم منجر مي‌شوند و تفاوت آنها كم بوده و ناشي از هزينه‌هاي انجام معامله است. در ساير حالات همچون ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود خاص واحد تجاري، تفاوت بين مقياسهاي مختلف ارزش جاري احتمالاً با اهميت خواهد بود.
21 – 5 . در چنين مواردي بايد قاعده مشخص و معقولي براي انتخاب يكي از مقياسهاي مختلف اندازه‌گيري ارزش جاري دراختيار داشت. معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ چنين قاعده‌اي را به دست مي‌دهد. طبق اين قاعده، ارزش جاري برابر اقل ” بهاي جايگزيني جاري دارايي و مبلغ بازيافتني “ آن تعيين مي‌گردد. ” مبلغ بازيافتني “ دارايي بالاترين ارزشي است كه مالك فعلي دارايي مي‌تواند بدان دست يابد و برابر خالص ارزش فروش دارايي يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ” ارزش براي واحد تجاري“ را مي‌توان نوعي به هنگام كردن بهاي تاريخي با استفاده از قاعده سنتي ” بهاي تمام شده يا كمتر“ دانست و لذا ارزشي است كه به تصميم‌گيري اقتصادي مربوط مي‌شود. نمودار زير نحوه تعيين ارزش براي واحد تجاري را نشان مي‌دهد:
22 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري، كل درآمدها را مي‌توان به ” درآمدهاي عملياتي“ و ” درآمدهاي نگهداري“ تفكيك كرد. درآمدهاي عملياتي به درآمدهايي اطلاق مي‌شود كه ناشي از فعاليتهاي اصلي بازرگاني يا توليدي واحد تجاري باشد درحالي كه درآمدهاي نگهداري، تغييرات در ارزش خالص داراييهاي واحد تجاري را كه از تغيير در قيمتهاي بازار ناشي شده است، دربر مي‌گيرد. مفهوم ” نگهداشت سرمايه عملياتي“ را مي‌توان براي تشخيص اين دو نوع درآمد بكار گرفت. طبق اين مفهوم، درآمدهاي عملياتي عبارت از درآمدهاي حاصل از فعاليتهاي اصلي واحد تجاري پس از كسر بخشي از آن، جهت نگهداشت داراييهاي لازم براي حفظ فعاليتهاي اصلي در همان سطح (از قبيل جايگزيني داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و كالا) مي‌باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزايش در ارزش دارايي عملياتي مزبور از قبيل افزايش بهاي موجوديها يا افزايش در ارزش داراييهاي ثابت مشهود، درآمد نگهداري تلقي مي‌گردد.
23 – 5 . مهمترين مزيت ارزش جاري، مربوط بودن آن به تصميمات استفاده‌كنندگاني است كه خواهان ارزيابي وضعيت جاري يا عملكرد اخير واحد تجاري مي‌باشند. ترازنامه‌اي كه در آن داراييها و بدهيها به ارزشهاي جاري ارائه شده است، در مقايسه با ترازنامه‌اي كه چنين عناصري را به بهاي تمام شده تاريخي ارائه كند، وضعيت مالي واحد تجاري را بهتر نشان مي‌دهد. صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع تهيه شده برمبناي ارزش جاري درمقايسه با صورتهاي مشابه تهيه شده برمبناي بهاي تمام شده تاريخي، از دو جهت عملكرد جاري واحد تجاري را بهتر اندازه‌گيري مي‌كند. اول اينكه اين صورتهاي عملكرد مالي تنها به گزارش درآمدهاي تحقق يافته نمي‌پردازد بلكه سودها و درآمدهايي را گزارش مي‌كند كه در دوره جاري وقوع يافته است. دوم اينكه، اين صورتها، از طريق تفكيك سودهاي حاصل از عمليات جاري از درآمدهاي ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي نگهداري شده توسط واحد تجاري، تحليل كاملتري از سود گزارش شده، به دست مي‌دهد.
24 – 5 . همان ملاحظاتي كه پشتوانه گزارش داراييها به ارزشهاي جاري است، اندازه‌گيري بدهيها را برهمين مبنـا توصيه مي‌كند. در مواردي كه بدهيهايي بلندمدت با نرخ سود تضمين شده ثابت وجود دارد، تفاوت بين ارزش جاري بدهيها و ارزش مبتني‌بر بهاي تمام شده آنها احتمالاً با اهميت خواهد بود و عمدتاً منعكس‌كننده تغييرات در نرخ بازار سود تضمين شده مي‌باشد.
25 – 5 . انتخاب يک ارزش براي بدهيها به روشي مشابه قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ با استفاده از مفهوم ” ارزش خلاصي“ امكان‌پذير است ليكن در عمل نيازي به استفاده از چنين روش پيچيده‌اي پيش نمي‌آيد. علت اين است كه در بازارهاي مالي رقابتي، اين احتمال كه بهاي خروجي، بهاي ورودي و ارزش فعلي يک وام در حد قابل ملاحظه‌اي باهم تفاوت نمايد، به‌نحوي كه مستلزم وضع ضابطه‌اي جهت انتخاب يک ارزش از ميان آنها باشد، وجود ندارد.
26 – 5 . عيب اصلي ارزش جاري، ذهني بودن بيشتر و اتكا پذيري كمتر آن در مقايسه با بهاي تمام شده تاريخي است. اين موضوع به ويژه در مورد داراييهايي كه در بازارهاي فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمي‌گيرند و نيز هنگامي كه داراييها به ارزش اقتصادي ارائه مي‌شود، صدق مي‌كند. در مورد اخير، محاسبه ارزش اقتصادي بستگي به بازده‌هاي مورد انتظار آتي دارد كه خود معمولاً تا حدي متكي به قضاوتهاي ذهني است. اين امر مشكلاتي را نيز به هنگام تفكيك جريانهاي نقدي مربوط به داراييهاي خاص از جريانهاي نقدي مربوط به ساير داراييها يا فعاليتهاي واحد تجاري در كليت آن، به وجود مي‌آورد. معهذا، با توسعه بازارهاي مربوط به انواع داراييها، انتظار مي‌رود عيني‌بودن و اتكا پذير بودن ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري كاسته شود.
27 – 5 . يكي از مشكلات موجود درارتباط با كاربرد ارزشهاي جاري، نا آشنايي تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با اين ارزشهاست كه ممكن است حداقل درحال حاضر موجب افزايش هزينه تهيه و استفاده از اطلاعات حسابداري شود. با اين حال ارزشهاي جاري اكنون در برخي از جنبه‌هاي اندازه‌گيري در حسابداري در سالهاي اخير كاربرد بيشتري يافته است و لذا احتمال مي‌رود كه نا آشنايي تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان دائمي نباشد و به تدريج از ميزان آن كاسته شود.
تعديل از بابت اثرات تورم عمومی
28 – 5 . مبحث ارزشهاي جاري اساساً معطوف به مسائل ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي خاص است. موضوع ديگري كه با مبحث فوق نيز مرتبط است، تغييرات در سطح عمومي قيمتهاست كه بر ماهيت سود و حقوق صاحبان سرمايه گزارش شده تأثير مي‌گذارد. در موارد تغيير سريع و شديد سطح عمومي قيمتها، اين موضوع حاد مي‌شود چرا كه اعتماد به واحد پول كاهش مي‌يابد.
29 – 5 . يک راه حل برخورد با مسئله تغيير سطح عمومي قيمتها، ارائه مجدد صورتهاي مالي مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي برحسب قدرت خريد ثابت است. اعتقاد براين است كه نظام مبتني‌بر اين نحوه عمل، به خاطر پيچيدگي و ناتواني آن در انعكاس محتواي اقتصادي در موارد ناهماهنگي تغييرات در قيمتهاي عمومي و اختصاصي و نيز نا آشنايي استفاده‌كنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهاي قدرت خريد ثابت، چندان مفيد نيست. استفاده از چنين نظامي در اقتصادهاي با تورم حاد قابل توجيه است زيرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگي در تغييرات قيمتهاي عمومي و اختصاصي قابل اغماض است.
30 – 5 . اگر تورم عمومي عامل با اهميتي باشد، مي‌توان يک نظام ارزش جاري را به آساني تعديل نمود تا اندازه‌گيري كل درآمدها را ” بهطور واقعي“ كه فاقد اثر تورم است فراهم آورد. براي اين منظور، سرمايه اول دوره (كه از تراز افتتاحيه قابل استخراج است) متناسب با افزايش در شاخص عمومي قيمتها طي دوره افزايش داده مي‌شود. سرمايه اول دوره كه به طريق فوق تعديل شده است يک سرمايه واقعي (يعني با قدرت خريد ثابت) است كه بايد جهت نگهداشت، آن را از سرمايه آخر دوره كسر كرد تا درآمد ” بهطور واقعي“ (يعني افزايش ارزش پولي خالص داراييها مازاد بر تورم) شناسايي گردد. اين تعديل را مي‌توان بهطور يكجا در صورت سود و زيان جامع انجام داد. اين نحوه عمل نه برپيچيدگي صورت سود و زيان مي‌افزايد و نه مانند برخي روشهاي پيچيده حسابداري تورمي، مابقي صورت سود و زيان جامع را دچار پيچيدگي مي‌كند. مثالي ساده از يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري واقعي در پيوست شماره 2 اين فصل ارائه شده است.
نتيجه‌گيـري
31 – 5 . همان طور كه اشاره شد، آن نگرشي از ارزش جاري كه بر معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ مبتني است، ابزاري جهت‌انتخاب يك‌مقياس اندازه‌گيري متناسب با شرايط فراهم مي‌آورد. استفاده‌ازنگرش ” ارزش براي واحدتجاري“ همچنين‌تفكيك درآمدهاي عملياتي‌ازدرآمدهاي نگهداري را از طريق ” كسر بهاي جاري داراييهاي مصرف شده جهت ايجاد درآمد“ از ” درآمد عملياتي“ و گزارش جداگانه درآمد نگهداري داراييها و بدهيها ممكن مي‌سازد. اين نحوه عمل به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي امكان مي‌دهد تا سودهاي جاري عملياتي را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقايسه با سود مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي كه تركيبي از سودهاي عملياتي و سود يا زيانهاي نگهداري است، تصوير بهتري از عملكرد بالقوه آتي ارائه مي‌كند. بنابراين كاربرد ارزشهاي جاري، هم براي داراييها و هم براي بدهيها اطلاعاتي را فراهم مي‌نمايد كه به تصميمات استفاده‌كنندگان بيشترين ارتباط را دارد.
32 – 5 . در مورد داراييها، ارزش جاري مناسب طبق قاعده ” ارزش براي واحد تجاري “ انتخاب مي‌شود. قاعده مزبور، دارايي را درصورت بالاتر بودن مبلغ بازيافتني، به جاي بهاي تمام‌شده تاريخي، به بهاي جايگزيني ارزيابي مي‌كند مشروط به آنكه جايگزيني دارايي توجيه‌پذير باشد. اگر جايگزيني دارايي قابل توجيه نباشد، دارايي به مبلغ بازيافتني ارزيابي مي‌شود. كاربرد قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ در مورد بدهيها چندان ضرورتي ندارد چرا كه ارزشهاي مختلف بدهي، همگي به يک ارزش واحد ختم مي‌شوند.
33 – 5 . يک نظام مبتني بر نگهداشت سرمايه واقعي (بند 30- 5)، موجب مي‌گردد كه ” مربوط بودن“ اطلاعات بهبود يابد زيرا اين نظام، سودهاي عملياتي جاري و نيز ميزاني را كه درآمدها و هزينه‌هاي نگهداري بيانگر اثر تورم عمومي است، نشان مي‌دهد تا استفاده‌كنندگان ازصورتهاي مالي مبتني بر ارزش جاري واقعي قادر به انتخاب اطلاعات خاص مورد نياز خود باشند.
34 – 5 . واضح است كه به هنگام انتخاب بين نظام بهاي تمام شده تاريخي و نگرش مبتني‌بر ارزش جاري، نوعي مصالحه بين خصوصيات كيفي مربوط بودن و قابل اتكا بودن وجود دارد. در اين انتخاب يكي از دو نظام باتوجه به شرايط موجود و به ويژه فراهم بودن ارزشهاي جاري قابل اتكا، ترجيح داده مي‌شود. علاوه‌بر اين در تصميم‌گيري نسبت به انتخاب يكي از دو نظام، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري بايد با منافع حاصل از بهبود در ” مربوط بودن“ اطلاعات مقايسه گردد. با اين‌حال، با توسعه بازار براي انواع داراييها، مي‌توان انتظار داشت كه اتكا پذيري ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري احتمالاً كاسته شود.
35 – 5 . اعتقاد براين است كه در شرايط اقتصادي جاري كشور، به دليل نبود ارزشهاي جاري قابل اتكا در رابطه با برخي داراييها و نيز بالابودن هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري در مقايسه با منافع حاصل از آن، انتخاب يک نظام اندازه‌گيري مبتني‌بر ارزش جاري عملي نيست. بنابراين دراندازه‌گيري عناصر صورتهاي مالي، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ملاك عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهاي جاري نيز، تا ميزاني كه با خصوصيات اتكا پذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار است، در تعديل اين نظام استفاده خواهد شد.
مفاهيم اقتصادي و حسابداري سود
1 . بنابر نظريه اقتصاددانان كلاسيك، درآمد هر فرد عبارت از مبلغي است كه آن فرد طي يک دوره معين مي‌تواند مصرف كند و در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد. از ديدگاه اين اقتصاددانان، سرمايه ذخيره ثروت است كه به صورت دريافتهاي آتي و در نتيجه مصرف آتي مورد استفاده قرار مي‌گيرد. بدين لحاظ هرگاه سرمايه فاقد منافع آتي باشد، تماماً در زمان حال به مصرف مي‌رسد. در مكتب اقتصادي فوق، سرمايه به عنوان رفاه تعبير شده و ارزش آن را مي‌توان از طريق محاسبه ارزش فعلي دريافتهاي آتي به‌دست آورد.
2 . براساس مفهوم اقتصادي درآمد به شرح فوق، سود حسابداري را مي‌توان به عنوان حداكثر ارزشي تعريف كرد كه واحد تجاري مي‌تواند طي يک دوره مالي توزيع كند و انتظار داشته باشد كه در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد.
3 . تفاوت بين سود اقتصادي و سود حسابداري، ناشي از روشهاي اندازه‌گيري سرمايه است. از نظر حسابدار، ارزش فعلي جريان سود مورد انتظار آتي واحد تجاري به عنوان مبناي اندازه‌گيري سرمايه، به دليل ابهامات موجود در مورد زمان و ميزان جريانات نقدي آتي و عدم دسترسي به نرخ تنزيل مناسب، مبنايي عملي نيست و لذا سرمايه را برحسب خالص داراييهاي واحد تجاري اندازه‌گيري مي‌كند. به عبارت ديگر در حسابداري، سود عبارت از تفاوت بين سرمايه واحد تجاري در پايان و آغاز دوره مالي است و سرمايه مترادف با خالص داراييها است و لذا اندازه‌گيري سود تحت تأثير مباني اندازه‌گيري داراييها و بدهيها مي‌باشد. در تعيين سود حسابداري، بايد تعديلاتي درارتباط با آورده و ستانده صاحبان سرمايه اعمال شود.
مفاهيم سرمايه
4 . براي اندازه‌گيري سرمايه واحد تجاري، از دو مفهوم سرمايه مي‌توان استفاده كرد. مفهوم اول، سرمايه مالي است. تحت اين مفهوم، سرمايه مترادف با خالص داراييها يا حقوق صاحبان سرمايه است و مي‌توان آن را برحسب واحدهاي اسمي قدرت خريد مثل ريال (سرمايه پولي يا سرمايه مالي اسمي) و يا برحسب قدرت خريد ثابت (سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت) اندازه‌گيري كرد. مفهوم دوم، مفهوم سرمايه فيزيكي (عملياتي) است. تحت اين مفهوم، سرمايه به عنوان ظرفيت توليدي واحد تجاري تلقي مي‌گردد و مي‌توان آن را به طرق مختلف مثلاً برحسب ميزان توليد روزانه اندازه‌گيري كرد.
5 . انتخاب هريک از مفاهيم سرمايه توسط واحد تجاري، بايد مبتني‌بر نيازهاي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي باشد. بنابر اين، مفهوم سرمايه مالي در صورتي بايد انتخاب شود كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي عمدتـاً علاقه‌مند به نگهداشت ” سرمايه مالي اسمي“ و يا ” سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت“ باشند، ليكن هرگاه، توجه اصلي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي معطوف به توانايي عملياتي واحد تجاري باشد، مفهوم فيزيكي سرمايه بايد به كار گرفته شود. مفهوم مورد انتخاب، بيانگر هدفي است كه در تعيين سود دنبال مي‌شود، گرچه ممكن است مشكلات اندازه‌گيري در استفاده عملي از مفهوم مورد انتخاب وجود داشته باشد.
مفاهيم نگهداشت سرمايه و تعيين سود
6 . همان طور كه هرگاه مصرف فرد بر درآمدش فزوني يابد، رفاه (سرمايه) وي كاهش مي‌يابد، در مورد واحد تجاري نيز فزوني توزيع سود بر سود موجب كاهش سرمايه واحد تجاري است. از اين رو تعيين سود با حفظ سرمايه واحد تجاري مرتبط است. به عبارت ديگر، نگهداشت سرمايه عامل مهمي در تعيين سود است.
7 . مفاهيم سرمايه به شرح فوق منجر به مفاهيم نگهداشت سرمايه به شرح زير مي‌شود :
الف . نگهداشت سرمايه مالي : به موجب اين مفهوم، سود تنها در شرايطي تحصيل مي‌شود كه مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در ابتداي دوره فزوني يابد.
ب . نگهداشت سرمايه فيزيكي : طبق اين مفهوم، سود تنها در صورتي تحصيل مي‌گردد كه ظرفيت توليدي فيزيكي (ظرفيت عملياتي) واحد تجاري (يا منابع و وجوه لازم جهت دستيابي به ظرفيت مزبور) در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به ظرفيت توليدي فيزيكي ابتداي دوره فزوني يابد.
8 . مفهوم نگهداشت سرمايه معطوف به تعريفي از سرمايه است كه واحد تجاري به دنبال نگهداشت آن مي‌باشد. اين مفهوم، رابطه ميان مفاهيم سرمايه و مفاهيم سود را برقرار مي‌سازد، زيرا خط نشانه‌اي تعيين مي‌كند كه سود واحد تجاري نسبت به آن سنجيده مي‌شود. مفهوم نگهداشت سرمايه، لازمه تمايز ميان بازده سرمايه واحد تجاري و برگشت سرمايه آن است، چرا كه تنها جريانات ورودي داراييها مازاد بر مبالغ مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه را مي‌توان به عنوان سود واحد تجاري و بنابر اين بازده سرمايه آن تلقي كرد.
9 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه مالي، درصورتي كه واحد اندازه‌گيري ريال اسمي باشد، سود عبارت از افزايش در سرمايه مالي اسمي طي دوره است. بنابراين، افزايش قيمت داراييهاي نگهداري شده طي دوره كه به طور قراردادي ” درآمد نگهداري“ ناميده مي‌شود، از لحاظ اين مفهوم سود تلقي مي‌شود، ليكن شناسايي آن تا زمان فروش داراييها به تعويق مي‌افتد. هرگاه نگهداشت سرمايه مالي برحسب ” ريال با قدرت خريد ثابت“ مدنظر باشد، سود عبارت از افزايش در ” قدرت خريد سرمايه‌گذاري شده“ طي دوره خواهد بود. بدين ترتيب در حالت اخير، تنها آن بخش از افزايش در قيمت داراييها كه مازاد بر افزايش در سطح عمومي قيمتها باشد، به عنوان سود تلقي مي‌گردد و بقيه اين افزايش به عنوان تعديل نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود.
10 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه فيزيكي (عملياتي)، هرگاه سرمايه برحسب ظرفيت توليدي فيزيكي تعريف گردد، سود بيانگر افزايش درسرمايه مزبور طي دوره است. كليه تغييرات قيمتها كه بر داراييها و بدهيهاي واحد تجاري تأثير مي‌گذارد، به عنوان تغييرات در اندازه‌گيري ظرفيت توليدي فيزيكي واحد تجاري تلقي مي‌گردد. اين تغييرات به‌عنوان سود شناسايي‌نمي‌شود، بلكه به عنوان تعديلات نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌گردد.
شركتي در آغاز سال، 100 ميليون ريال موجودي كالاي جديداً خريداري شده دراختيار دارد كه از محل 60 ميليون ريال سرمايه و 40 ميليون ريال بدهي با سود تضمين شده 10% در سال تأمين مالي شده است. نرخ تورم طي سال 5% است. شركت موجودي كالا را در پايان سال به مبلغ 200 ميليون ريال مي‌فروشد. بهاي جايگزيني موجوديها 125 ميليون ريال است
.
يادداشت :
مبلغ کسر شده بابت نگهداشت سرمايه، منعکس‌کننده اثر تورم عمومي بر خالص داراييهاي آغاز دوره (يعني پنج درصد 60 ميليون ريال) است. اين مبلغ را مي‌توان بشرح زير نيز محاسبه کرد:
فصل ششم
نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي
1 – 6 . همان‌طور كه در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري است تا توسط طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مورد استفاده قرار گيرد. اين فصل به نحوه ارائـه اطلاعات در صورتهاي مالي در راستاي نيل به هدف فوق مي‌پردازد.
2 – 6 . گرچه صورتهاي مالي ممكن است دربرگيرنده اطلاعات قابل توجه و شاخصهاي مختلفي از قبيل ” عايدي هر سهم “ باشد، ليكن اين مقياسها به تنهايي قادر به ارائـه مبنايي جهت تجزيه و تحليل مفيد يا تصميم‌گيري محتاطانه نخواهد بود. تجزيه و تحليل مفيد مستلزم ارزيابي مجموعه‌اي از اطلاعات است كه از ميان آنها داده‌هاي مربوط به يک هدف خاص را مي‌توان انتخاب نمود و در كنار ساير اطلاعات مورد سنجش قرار داد.
3 – 6 . اطلاعات مالي در قالب مجموعه‌اي شكل يافته تحت عنوان صورتهاي مالي كه دربرگيرنده صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي و در برخي موارد اطلاعات متمم است، ارائـه مي‌شود. اين مجموعه، اطلاعات خاص را برجسته مي‌كند و رابطه بين اطلاعات مختلف را كه اساساً از اهميت بيشتري برخوردار است، بيان مي‌دارد. ارائه صورتهاي مالي در قالب اين ساختار قراردادي، اطلاعات مالي را براي استفاده‌كنندگان قابل‌‌فهم‌تر و قابليت مقايسه صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را تسهيل مي‌كند.
4 – 6 . در چارچـوب ساختار كلي صورتهاي مالي، نحوه ارائه يک موضوع خاص مستلزم بررسي ميزان اهميت آن موضوع و نيز ميزان مناسب افشاي جزئيات مربوط به آن است. بنابراين، اطلاعاتي كه انتظار مي‌رود براي ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري حائز بيشترين اهميت باشد، در اولويت گزارشگري قرار مي‌گيرد.
ويژگيهاي صورتهاي مالي
5 – 6 . ملاحظات مربوط به نحوه آرايش اطلاعات در گزارشگري مالي در بندهاي 6-6 الي 9-6 زير مورد بحث قرار مي‌گيرد.
ادغام اطلاعات
6 – 6 . معاملات و ساير رويدادهاي متعدد و متنوعي كه بر يک واحد تجاري اثر مي‌گذارد در قالب كلمات و اعداد نسبتاً محدودي در صورتهاي مالي ارائه مي‌شود. اين امر مستلزم گذر از فرايند ادغام كه لزوماً متضمن عمل تفسير و ساده سازي اطلاعات است، مي‌باشد.
7 – 6 . حد مناسب ادغام، بستگي به اين امر دارد كه افشاي جزئيات بيشتر اطلاعات تاچه حد براي استفاده‌كنندگان مفيد واقع مي‌شود. هرگاه اطلاعات به نحوي مناسب ادغام شود، صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعاتي خواهد بود كه بيشتر استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي حتي با دراختيار داشتن مشروح اطلاعات از قبيل شرح تك تك معاملات و ساير رويدادها، به آن دسترسي نمي‌يافتند.
طبقه‌بندي
8 – 6 . براي تسهيل تجزيه و تحليل، طبقه بندي اقلام در صورتهاي مالي به نحوي انجام مي‌شود كه اقلام با ماهيت يا نقش مشابه باهم نمايش يابند و از اقلام غيرمشابه تميز داده شوند. بهطور مثال، فروش كالا از عوارض فروش تميز داده مي‌شود و هزينه‌ها برحسب طبقات فراگيري كه بيانگر ماهيت هزينه (مانند خريد يا هزينه دستمزد) و يا كاركرد آن در رابطه با واحد تجاري است (از قبيل هزينه‌هاي توليد، فروش و اداري) طبقه‌بندي مي‌شود. در اين طبقه‌بندي، اين نكته بايد مورد توجه قرار گيرد كه ارائه اقلام با خصوصيات مشابه همچون تداوم يا تكرار، ثبات، مخاطره و اتكا پذيري، جدا از اقلام با خصوصيات غيرمشابه، مفيدتر خواهد بود.
9 – 6 . طبقه‌بنديهاي مشابه يامرتبط بايد در صورتهاي مالي به نحوي ارائه شود كه وجه تشابه يا ارتباط را به طور برجسته نشان دهد. بهطور مثال، انواع مختلف داراييهاي جاري در كنار يكديگر نشان داده مي‌شود و بدهيهاي جاري معمولاً به نحوي نمايش مي‌يابد كه رابطه آنها با داراييهاي جاري برجسته گردد.
ارتباط متقابل صورتهاي مالي
10 – 6 . يک مجموعه صورتهاي مالي منعكس‌كننده جنبه‌هاي مختلف معاملات ياساير رويدادهايي مي‌باشد كه بر واحد تجاري تأثير مي‌گذارد. اين ويژگي ” ارتباط متقابل صورتهاي مالي“ نام دارد. ارتباط موصوف از دفترداري دوطرفه فراتر مي‌رود. صورتهاي مالي عموماً مبتني‌بر اعمال قضاوتها و روشهاي محاسبه واحد در مورد جنبه‌هاي متفاوت اقلام مرتبط مي‌باشد. به خاطر اين ويژگي، مي‌توان از طريق بررسي ارتباط بين اقلام مختلف (مثل ميزان بدهكاران در مقايسه با فروش) به ديد بهتري از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري دست يافت. در اين نوع تجزيه و تحليل گاه از نسبتها استفاده مي‌شود كه مي‌توان آنها را طي زمان و بين واحدهاي تجاري مختلف مقايسه كرد.
اجزاي صورتهاي مالي
صورتهاي مالي اساسي
11 – 6 . صورتهاي مالي اساسي عبارتند از :
الف . ترازنامه
ب . صورت سود و زيان
ج . صورت سود و زيان جامع
د . صورت جريان وجوه نقد
12 – 6 . عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. ترازنامه، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در پايان دوره را گزارش مي‌كند. درآمدها و هزينه‌هاي دوره در صورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود. صورت جريان وجوه نقد، جريانهاي نقدي دوره را گزارش مي‌كند و جريانهاي نقدي ناشي از عمليات را از جريانهاي نقدي ناشي از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز مي‌كند.
يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي
13 – 6 . يادداشتهاي توضيحي و صورتهاي مالي اساسي يک مجموعه بهم پيوسته مي‌باشند. نقش يادداشتهاي توضيحي، برجسته نمودن و تشريح اقلام مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. افشاي اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي، نمي‌تواند ارائه نادرست يا حذف اطلاعات در صورتهاي مالي اساسي را تصحيح يا توجيه كند.
14 – 6 . يادداشتهاي توضيحي مي‌تواند دربرگيرنده اطلاعاتي باشد كه داراي اهميت اساسي است ليكن ارائه آنها در صورتهاي مالي اساسي امكان پذير نبوده است. به طور مثال، هرگاه عمليات واحد تجاري تحت تأثير ابهام قابل ملاحظه باشد، موضوع در يادداشتهاي توضيحي تشريح مي‌گردد.
15 – 6 . گاه برجسته نمودن اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي به منظور ارائه ديدگاهي متفاوت در مورد يک قلم مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. به عنوان مثال، ترازنامه ممكن است دربرگيرنده يک بدهي مورد دعوي باشد و يادداشت توضيحي مي‌تواند طيف كامل نتايج احتمالي دعوي را افشا كند.
16 – 6 . در مواردي كه اطلاعات از طريق يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود، بيان مطلب بايد به گونه‌اي باشد كه ديدگاهي متوازن از موضوع مورد افشا را ارائه كند و روشن و دور از ابهام باشد.
اطلاعات متمم
17 – 6 . علاوه‌بر صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي، گاه اطلاعات متمم نيز ارائه مي‌شود. اطلاعات متمم مي‌تواند دربرگيرنده افشائيات و اطلاعات داوطلبانه يا تكميلي باشد كه احتمالاً به دليل بيش از حد ذهني بودن ، مناسب درج در صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي نبوده است و لذا جزء لاينفك صورتهاي مالي محسوب نمي‌گردد. گزارش تحليلي مديران، اطلاعات تهيه شده از ديدگاهي متفاوت از آنچه در صورتهاي مالي اتخاذ شده است، اطلاعات آماري و شاخصها و اطلاعات خلاصه مهم نمونه‌هايي از اطلاعات متمم مي‌باشند.
ترازنامـه
18 – 6 . همان طور كه در فصل اول بيان شد، ترازنامه به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي واحد تجاري مشتمل بر داراييها ، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌كند و رابطه بين عناصر مزبور را در يک مقطع معين زماني نشان مي‌دهد. ترازنامه ساختار منابع واحد تجاري (طبقات عمده داراييها و مبالغ آنها) و ساختار مالي آن (طبقات عمده بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه و مبالغ آنها) را نشان مي‌دهد.
19 – 6 . عناصر مندرج در ترازنامه مشتمل بر داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در فصل سوم تعريف شده است. همان طور كه در بندهاي 6-6 الي 9-6 توضيح داده شده است، اين اقلام در قالب طبقات مختلفي گزارش مي‌شود. معيار اصلي انتخاب تعداد طبقات و محتواي هريک از آنها، ميزان كمكي است كه ماحصل اين انتخاب به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مي‌كند تا ماهيت، مبلغ و ميزان نقدينگي منابع موجود، نقش كاربردي آنها و مبلغ و زمان بندي تعهداتي را كه مستلزم منابع نقدي است يا ممكن است باشد، ارزيابي كنند.
20 – 6 . اطلاعات ارائه شده در ترازنامه مي‌تواند مستقيماً به براورد استفاده‌كنندگان از مبلغ، زمان و احتمال جريانهاي نقدي آتي كمك نمايد. آن نوع گزارشگري كه داراييها را برحسب نقش آنها از يكديگر تميز مي‌دهد به هدف فوق كمك مي‌كند. به طور مثال، داراييهايي را كه جهت فروش نگهداري مي‌شود بايد جدا از داراييهايي كه برمبناي مستمر جهت استفاده در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي‌شود گزارش كرد زيرا اين تمايز از نقطه نظر وضعيت آتي جريانهاي نقدي حائز اهميت است.
21 – 6 . هدف ترازنامه نمايش ارزش واحد تجاري نمي‌باشد. به دليل محدوديتهاي ناشي از اتكا پذيري اندازه‌گيري و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينه‌ها، همه داراييها و بدهيها در ترازنامه نمايش نمي‌يابد (بدهيهاي احتمالي از موارد مثال است) و برخي داراييها و بدهيهاي منعكس شده در ترازنامه ممكن است با گذشت زمان تحت تأثير رويدادهايي از قبيل تغييرات در قيمتها يا ساير كاهشها و افزايشهاي در ارزش قرار گيرد كه اين تأثيرات ممكن است مورد شناخت قرار نگيرد يا تنها بعضاً در ترازنامه شناسايي شود. حتي اگر ارزش تمامي داراييها و بدهيهاي شناسايي شده در ترازنامه به روز باشد، تفاوت داراييها و بدهيها، بجز برحسب اتفاق، با ارزش واحد تجاري برابري نخواهد كرد. با اين حال، ترازنامه در كنار ساير صورتهاي مالي و ديگر اطلاعات، به افرادي كه خواهان تعيين ارزش واحد تجاري مي‌باشند كمك خواهد كرد.
صورتهاي عملكرد مالي
22 – 6 . درآمدها و هزينه‌هايي كه در يک دوره مالي شناسايي شده است در يكي از صورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود.
23 – 6 . صورتهاي عملكرد مالي در قالب موارد زير به اهداف گزارشگري مالي كمك مي‌نمايند:
الف . ارائه اطلاعات به استفاده‌كنندگان به منظور قادر ساختن ايشان در امر بررسي ارزيابيهاي قبلي از عملكرد مالي دوره‌هاي گذشته و درصورت لزوم اصلاح ارزيابيهاي آنها از عملكرد دوره‌هاي آتي.
ب . ارائه گزارشي از نتايج وظيفه مباشرت مديريت به منظور قادر ساختن استفاده‌كنندگان به ارزيابي عملكرد گذشته مديريت و ايجاد مبنايي جهت شكل‌گيري انتظارات آتي در مورد عملكرد مالي.
24 – 6 . در ارزيابي كليت عملكرد مالي يک واحد تجاري طي دوره، كليه درآمدها و هزينه‌ها بايد مورد توجه قرار گيرد. صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كل درآمدها و هزينه‌ها طي دوره مي‌باشد . معهذا، اجزاي تفكيكي مبلغ سود يا زيان جامع اغلب در مقايسه با كل آن، از اهميت بيشتري برخوردار است.
25 – 6 . در يک نظام ساده حسابداري كه صورتهاي مالي منعكس‌كننده تغييرات در ارزش نمي‌باشد، تمام درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري طي دوره ناشي از فعاليتهاي عملياتي و غيرعملياتي است كه در صورت سود و زيان انعكاس مي‌يابد. با اين حال، اگر قرار است صورتهاي مالي اثرات تغييرات در ارزش را نشان دهد، شيوه پيچيده‌تري جهت انعكاس درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري ضرورت مي‌يابد.
26 – 6 . در برخي نظامهاي حسابداري، بيشتر تغييرات در ارزش بخصوص درآمدها به خاطر اينكه هنوز تحقق نيافته‌اند درصورت سود و زيان نمايش نمي‌يابند. ارائه يک تعريف دقيق از مفهوم ” تحقق“ كار مشكلي است ولي معمولاً مفهوم تحقق عبارت است از الزام به اينكه درآمد مستند به دريافت وجه نقد (يا دارايي ديگري كه با قطعيت معقول انتظار تبديل شدن آن به وجه نقد وجود داشته باشد) شده باشد يا با انتظار قريب به يقين مستند گردد.
27 – 6 . يكي از مزاياي قابل ذكر چنين سيستمي اين است كه درآمدها برمبنايي قابل اتكا گزارش مي‌شود. اگر تنها درآمدهاي تحقق يافته شناسايي شود و اگر ضوابط تحقق از استحكام كافي برخوردار باشد، احتمال برگشت يک درآمد تحقق يافته وجود نخواهد داشت. اين نحوه عمل، ممكن است در تشخيص كيفيت سودهايي كه مستلزم تلاش براي فروش كالا يا ارائه خدمات است از درآمدهاي ناشي از تغييرات در قيمتها، مفيد واقع گردد. معهذا، با توسعه بازارهاي مختلف، اهميت مسئله قابليت تبديل به وجه نقد از لحاظ مربوط بودن كاهش مي‌يابد و اين امر بخصوص در مورد اقلامي كه براي استفاده مستمر در فعاليتهاي تجاري نگهداري نمي‌شود و لذا در هر زمان به راحتي قابل فروش است، مصداق دارد. هرگاه ارزشهاي جاري داراييها و بدهيها به قدر كافي اتكا پذير باشد، خصوصيت ”مربوط بودن “ اين الزام را پيش مي‌آورد كه تغييرات در ارزش صرف نظر از تحقق يا عدم تحقق سود يا زيان، شناسايي شود.
28 – 6 . ارائه اطلاعاتي در مورد درآمدها و هزينه‌هاي تحقق يافته و تحقق نيافته يک دوره در صورتهاي عملكرد مالي ميسر است. به طور مثال تنها درآمدها و هزينه‌هاي تحقق يافته را مي‌توان درصورت سود و زيان گزارش نمود و ساير درآمدها و هزينه‌ها را در صورت سود و زيان جامع منظور كرد. با اين حال چنين سيستمي مستلزم گزارش درآمدها و هزينه‌هايي در صورت سود و زيان است كه طي دوره ايجاد نشده، بلكه تحقق يافته است. اين امر همچنين مستلزم آن است كه مبلغ درآمدهاي قبلاً شناسايي شده كه طي دوره جاري تحقق يافته‌اند از صورت سود و زيان جامع كسر شود، حتي اگر اين مبلغ داراي اهميت زيادي نباشد. موضوع قابل اهميت ديگر اين است كه درآمدها و هزينه‌هاي مرتبط با شمار زيادي از انواع داراييها كه طي يک دوره خاص تحقق مي‌يابد، به طور مستقيم تحت كنترل مديريت مي‌باشد. بنابراين هرگاه يک مقياس سنجش عملكرد مالي از مبلغ درآمد و هزينه تحقق يافته تأثير بپذيرد، آنگاه مديريت ابزاري دراختيار دارد كه به موجب آن بتواند به دلخواه خود (و البته در چارچوب محدوديتهاي كلي) به افزايش و كاهش آن بپردازد، هر چند كه چنين نحوه عملي فاقد اهميت اقتصادي باشد. بدين دلايل، اطلاعات در مورد درآمدها و هزينه‌هاي قبلاً شناسايي شده كه طي دوره جاري تحقق يافته است در صورتهاي عملكرد مالي منعكس نمي‌شود بلكه درصورت نياز، در يادداشتهاي توضيحي تحت عنوان ” سودها و زيانهاي تاريخي“ گزارش مي‌شود.
29 – 6 . بدين ترتيب، صورتهاي عملكرد مالي تنها درآمدها و هزينه‌هاي ايجاد شده در يک دوره را گزارش مي‌كند و تحقق بعدي چنين درآمدها و هزينه‌هايي منجر به گزارش مجدد آنها نمي‌شود. از اين نكته مي‌توان نتيجه گرفت كه هرگاه تغييري در ارزش يک دارايي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده عبارت از تفاوت بين ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و ارزش قبلاً گزارش شده آن مي‌باشد.
30 – 6 . در كنار طبقه بندي سودها به تحقق يافته و تحقق نيافته، طبقه بندي ديگري نيز در رابطه با كيفيت سودها وجود دارد و آن طبقه بندي درآمدها و هزينه‌ها به درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از فعاليتهاي عملياتي و درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از تغييرات در ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي است كه براي استفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي‌شود، مي‌باشد. وظيفه اصلي اين داراييها و بدهيها فراهم آوردن زير بناي لازم براي عمليات واحد تجاري است و فراوري و خريد و فروش آنها مد نظر نمي‌باشد. در اين گونه طبقه بندي درآمدها و هزينه‌ها، آن بخش از تغييرات در ارزش كه برفعاليت جاري واحد تجاري به طور مستمر اثر نمي‌گذارد به عنوان درآمدها و هزينه‌هاي غير عملياتي طبقه‌بندي و جدا از نتايج حاصل از فعاليتهاي عملياتي گزارش مي‌شود.
31 – 6 . باتوجه به مراتب فوق، درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي كه برمبنايي مستمر اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات نگهداري مي‌گردد و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود (از قبيل درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود)، تنها درصورت سود و زيان جامع گزارش مي‌گردد.
32 – 6 . تمامي ديگر درآمدها و هزينه‌ها در صورت سود و زيان گزارش مي‌گردد. بنابراين صورت سود و زيان دربرگيرنده نتايج عمليات واحد تجاري و نيز ساير درآمدها و هزينه‌ها از جمله درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي تحقق يافته مي‌باشد.
33 – 6 . صورت سود و زيان جامع، خلاصه‌اي از اجزاي مهم تشكيل دهنده تمامي تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه (بجز آورده و ستانده صاحبان سرمايه) را ارائه مي‌كند. اگرچه اجزاي سود يا زيان جامع در همه واحدهاي تجاري وجود دارد، معهذا اين اجزا در واحدهاي تجاري مختلف از نقطه نظر تداوم يا تكرار، ثبات، مخاطره و اتكا پذيري، ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز مي‌دهد. بنابر اين اهميت نسبي اجزاي مختلف سود يا زيان جامع در واحدهاي مختلف، متفاوت خواهد بود.
34 – 6 . هرگاه احتمال رود افشاي يک قلم خاص جهت ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت يا به عنوان عاملي در ارزيابي عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آتي حائز اهميت باشد، آن قلم بايد بطور جداگانه، گزارش شود. تعداد مناسب اقلامي كه بايد جداگانه گزارش شود به ملاحظات مربوط به سطح مناسب ادغام اطلاعات (موضوع بحث بندهاي 6-6 و 7-6)
بستگي دارد.
35 – 6 . اطلاعات مربوط به عملكرد مالي در ارزيابي ظرفيت واحد تجاري جهت ايجاد جريانهاي نقدي از محل منابع موجود آن مفيد مي‌باشد. اين اطلاعات همچنين براي قضاوت در مورد اثربخشي منابع به كار گرفته شده و استفاده احتمالي از منابع اضافي مفيد است. ارائـه مناسب متضمن موارد زير است:
الف. گزارش جداگانه اقلامي كه باتوجه به تجربه دوره‌هاي گذشته يا انتظارات در مورد آينده، از لحاظ مبلغ يا وقوع، غيرعادي تشخيص داده شده است، از قبيل اقلام استثنايي.
ب. تشخيص مبالغي كه به طرق گوناگون تحت تأثير تغييرات در شرايط اقتصادي يا فعاليت تجاري قرار گرفته است، از قبيل ارائـه اطلاعات در مورد بخشهاي مختلف واحد تجاري.
ج. ارائـه جزئيات در حدي كه استفاده‌كنندگان را قادر نمايد تركيب درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري و ارتباط آنها را با دريافتها و پرداختهاي آن درك نمايند. به طور مثال، ممكن است گزارش جداگانه موارد زير مربوط تلقي گردد:
- هزينه‌هايي كه با حجم فعاليت واحد تجاري يا با اجزاي درآمد واحد تجاري تغيير مي‌كند.
- هزينه‌هايي از قبيل هزينه تحقيق و توسعه كه عمدتاً با سود دوره‌هاي آتي و نه سود دوره جاري مرتبط مي‌باشد.
- هزينه‌هايي كه داراي ويژگيهاي خاص است از قبيل هزينه‌هاي مالي و ماليات.
د . محدود نمودن تهاتر اقلام مثبت و منفي در صورتهاي عملكرد مالي به مواردي كه با رويداد يا شرايطي واحد ارتباط داشته است و افشاي اقلام تهاتر شده بجز در مواردي كه احتمال رود اطلاع از مبالغ ناخالص براي ارزيابي نتايج آتي يا تأثير معاملات و ساير رويدادهاي گذشته مفيد نباشد.
ﻫ . تميز دادن بين طبقات مختلف درآمد و هزينه كه اندازه‌گيري آنها از سطوح متفاوت اتكا پذيري برخوردار است.
36 – 6 . يک نقطه آغاز مناسب براي ارزيابي نتايج آتي، درآمد ايجاد شده توسط آن بخش از عمليات است كه در آينده تداوم دارد. بدين لحاظ، ارائـه درآمد حاصل از عمليات درحال تداوم و عمليات متوقف شده به عنوان اجزاي جداگانه سود يا زيان براي استفاده كنندگان مفيد مي‌باشد.
37 – 6 . ارزيابي سود يا زيان جامع توسط استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، ممكن است تا حدي به توان آنها مبني‌بر ارتباط دادن نتايج واحد تجاري با دوره‌هاي زماني خاص بستگي داشته باشد تا اينكه آنها بتوانند اثر تغييرات در شرايط اقتصادي را برنتايج واحد تجاري ارزيابي نمايند. همان طور كه در فصل دوم ذكر شد، استفاده از روشهاي يكنواخت جهت تهيه صورتهاي مالي دوره‌هاي مختلف حائز اهميت است. معهذا، تجديدنظر در قضاوتهاي انجام شده در دوره‌هاي گذشته يک ويژگي عادي گزارشگري در شرايط ابهام مي‌باشد. بدين لحاظ، اثر تعديلات در برآوردهاي انجام شده در روال عادي تهيه صورتهاي مالي در دوره‌هاي گذشته معمولاً در عملكرد مالي دوره جاري انعكاس مي‌يابد. به همين دليل ، نتايج دوره‌هاي گذشته بايد از طريق تعديلات سنواتي فقط در موارد اصلاح اشتباه مربوط به شناخت درآمدهاو هزينه‌ها يا تغيير در رويه‌هاي حسابداري مؤثر برنتايج گذشته ، ارائه مجدد شود.
صورت جريان وجوه نقد
38 – 6 . باتوجه به هدف صورتهاي مالي، استفاده‌كنندگان نياز به اطلاعات درباره جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد دارند تا آنان را در ارزيابي نقدينگي، توان واحد تجاري جهت بازپرداخت بدهيها و جريانهاي نقدي آتي و نيز بررسي ارزيابيهاي قبلي كمك كند.
39 – 6 . صورت جريان وجوه نقد به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط ، منعكس‌كننده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي واحد تجاري طي دوره است و جريانهاي ناشي از عمليات را از جريانهاي ناشي از ساير فعاليتها تفكيك مي‌كند. صورت جريان وجوه نقد اطلاعات مفيدي در مورد طرق ايجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاري ارائه مي‌كند. به طور مثال صورت جريان وجوه نقد، وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي و وجه نقد مصرفي جهت بازپرداخت تسهيلات مالي، توزيع سود سهام يا تجديد سرمايه‌گذاري آن به منظور نگهداشت يا افزايش ظرفيت عملياتي را نشان مي‌دهد. اطلاعات راجع به جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد طي دوره به استفاده‌كنندگان كمك مي‌كند تا عواملي همچون مخاطره، نقدينگي واحد تجاري و توان آن جهت بازپرداخت بدهيها، انعطاف‌پذيري مالي و رابطه بين سود و جريانهاي نقدي واحد تجاري را مورد ارزيابي قرار دهند.
40 – 6 . صورت جريان وجوه نقد مبنايي ناقص براي ارزيابي دورنماي جريانهاي نقدي آتي به دست مي‌دهد. بسياري از دريافتهاي نقدي جاري خصوصاً جريانهاي نقدي ورودي ناشي از عمليات، از فعاليتهاي دوره‌هاي گذشته حاصل مي‌شود و بسياري از پرداختهاي نقدي به قصد دريافتهاي نقدي آتي يا به انتظار چنين دريافتهايي صورت مي‌گيرد. اعمال معيارهاي شناخت درآمد و هزينه موجب مي‌شود كه براي اندازه‌گيري نتايج دوره، جريانهاي نقدي تعديل شوند. به همين دليل، صورتهاي عملكرد مالي در كنار ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد و به عنوان يک مجموعه، مبناي مناسب‌تري براي ارزيابي وضعيت آتي جريانهاي نقدي واحد تجاري در مقايسه با صورت جريان وجوه نقد به تنهايي فراهم مي‌آورد.
انعطاف‌پذيري مالي
41 – 6 . انعطاف پذيري مالي در فصل اول توصيف شده است. انعطاف پذيري مالي از منابع مختلفي نشأت مي‌گيرد. به طور مثال توان كسب سرمايه جديد در كوتاه‌مدت از طريق صدور اوراق مشاركت، توان دستيابي به وجه نقد از طريق فروش داراييها بدون اختلال در عمليات درحال تداوم و توان نيل به بهبود سريع در خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، از جمله اين منابع است.
42 – 6 . انعطاف پذيري مالي معمولاً متضمن از دست دادن برخي منافع در قبال به‌دست آوردن برخي مزاياست. به طور مثال نگهداري داراييهايي كه به راحتي در بازار قابل داد و ستد است، نشانگر انعطاف پذيري مالي است اما همين امر ممكن است متضمن بسنده كردن به نرخ بازدهي باشد كه به مراتب كمتر از نرخي است كه مي‌توان از سرمايه‌گذاري در داراييهايي با نقدينگي كمتر به دست آورد. انعطاف پذيري مالي مي‌تواند مخاطرات مرتبط با عمليات را، مثلاً با تقليل خطر ورشكستگي به‌هنگام تنزل خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، كاهش دهد. به طور كلي در هر سطح مخاطره عملياتي، يک واحد تجاري كه از انعطاف پذيري مالي بالايي برخوردار است در مقايسه با واحد تجاري با انعطاف پذيري مالي پايين در مجموع با مخاطره كمتري روبرو مي‌باشد.
43 – 6 . صورتهاي مالي اساسي مجموعاً اطلاعاتي را كه براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي مفيد است ارائه مي‌كند. به طور مثال صورت جريان وجوه نقد اين اطلاعات را از طريق گزارش جريانهاي نقدي ناشي از عمليات و افشاي رابطه آنها با سود فراهم مي‌آورد. اين اطلاعات مي‌تواند در پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي مفيد واقع شود و عموماً براي هر واحد تجاري هرچه ميزان خالص جريانهاي نقدي آتي ناشي از عمليات بيشتر باشد توان آن واحد تجاري براي مقابله با تغييرات نامساعد در شرايط عملياتي يا مالي، بيشتر خواهد بود. صورتهاي عملكرد مالي مي‌تواند اطلاعاتي را به منظور كمك به ارزيابي توان واحد تجاري جهت كاهش هزينه‌ها در مواقع تنزل درآمد فراهم آورد. ترازنامه اطلاعاتي را براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي از طريق مشخص كردن ماهيت منابع موجود و مبلغ و زمان ادعاهاي موجود براين منابع ارائه مي‌كند.
منبع:سازمان حسابرسی
