استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 14

رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری

هدف

1 . هدف این استاندارد تعیین الزامات زیر است:

الف . مواردی که واحد گزارشگر باید صورتهای مالی خود را بابت رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری تعدیل کند؛ و
ب. اطلاعاتی که واحد گزارشگر باید درباره تاریخ تأیید صورتهای مالی و رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری افشا نماید.

طبق این استاندارد، چنانچه رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری بیانگر نامناسب بودن بکارگیری فرض تداوم فعالیت باشد، واحد گزارشگر نباید صورتهای مالی خود را برمبنای تداوم فعالیت تهیه کند.

دامنه کاربرد

2. این استاندارد باید برای حسابداری و افشای رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری به کار گرفته شود.

تعاریف

3 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری: رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ گزارشگری و تاریخ تأیید صورتهای مالی رخ می‌‌‌‌دهد. این رویدادها را می‌‌‌‌توان به دو گروه طبقه‌بندی کرد:

الف. رویدادهای تعدیلی پس از تاریخ گزارشگری : رویدادهایی که شواهدی در‌ ‌مورد شرایط موجود در تاریخ گزارشگری فراهم می‌‌‌‌کند؛ و
ب . رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ گزارشگری: رویدادهایی که بیانگر شرایط ایجاد شده پس از تاریخ گزارشگری است.

تاریخ گزارشگری: آخرین روز دوره گزارشگری است که صورتهای مالی به آن دوره مربوط می‌‌‌‌شود.
تاریخ تأیید صورتهای مالی: تاریخی است که صورتهای مالی در آن تاریخ، توسط مقام یا مقاماتی که مسئول نهایی کردن آن صورتهای مالی برای انتشار است، تأیید می‌شود

تأیید صورتهای مالی

4. به منظور تعیین اینکه کدام رویدادها تعریف رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری را احراز می‌‌‌‌کند، باید تاریخ گزارشگری و تاریخ تأیید صورتهای مالی تعریف شود. تاریخ گزارشگری آخرین روز دوره گزارشگری است که صورتهای مالی به آن دوره مربوط می‌‌‌‌شود. تاریخ تأیید تاریخی است که صورتهای مالی در آن تاریخ، توسط مقام یا مقاماتی که مسئول نهایی کردن آن صورتهای مالی برای انتشار است، تأیید می‌شود. اظهار نظر حسابرس نسبت به این صورتهای مالی نهایی شده، ارایه می‌‌‌‌شود. رویدادهای پس از تاریخ گزارشگری تمام رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ گزارشگری و تاریخ تأیید صورتهای مالی برای انتشار رخ می‌دهد.

5. فرایند تهیه و تأیید صورتهای مالی ممکن است برای واحدهای گزارشگر مختلف، متفاوت باشد. این مطلب به ماهیت واحد گزارشگر، ساختار راهبری واحد گزارشگر، الزامات قانونی مرتبط با واحد گزارشگر و رویه‌های مربوط به تهیه و نهایی کردن صورتهای مالی بستگی دارد. مسئولیت تأیید صورتهای مالی با بالاترین مقام دستگاه اجرایی مربوط و یا مقام مجاز از طرف او و مقام مالی قانونی مربوط است. مسئولیت تهیه صورتهای مالی تلفیقی دولت به عنوان یک مجموعه بر عهده وزارت امور اقتصادی و دارایی و تأیید آن با رئیس قوه مجریه می‌‌باشد.

شناخت و اندازه‌گیری

6 . در دوره بین تاریخ گزارشگری و تاریخ تأیید صورتهای مالی، مقامات دولتی ممکن است مصوباتی را در ارتباط با موارد خاصی اعلام کنند. تلقی این‌گونه مصوبات اعلام شده دولت به عنوان رویدادهای تعدیلی به موضوعات زیر بستگی دارد:

الف . آیا این موارد، اطلاعات بیشتری را درباره شرایط موجود در تاریخ گزارشگری فراهم می‌کند یا خیر؛ و
ب. آیا در خصوص تحقق این موارد شواهد کافی وجود دارد یا خیر.

در بیشتر موارد اعلام مقاصد دولت منجر به شناسایی رویدادهای تعدیلی نمی‌شود، بلکه اغلب به عنوان رویدادهای غیرتعدیلی، افشا می‌‌شود.

رویدادهای تعدیلی پس از تاریخ گزارشگری

7 . واحد گزارشگر باید به‌منظور انعکاس رویدادهای تعدیلی پس از تاریخ گزارشگری، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

8 . موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای تعدیلی پس از تاریخ گزارشگری است که واحد گزارشگر را ملزم می‌کند تا مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی را تعدیل یا اقلامی را شناسایی کند که قبلاً شناسایی نشده است:

الف .حل و فصل یک دعوای حقوقی پس از تاریخ گزارشگری ‌که وجود تعهد فعلی واحد گزارشگر در تاریخ گزارشگری را تأیید می‌کند. واحد گزارشگر هر نوع ذخیره شناسایی شده قبلی مربوط را طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 8 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی تعدیل کرده و یا ذخیره جدیدی را شناسایی می‌‌کند. واحد گزارشگر نباید تنها به افشای بدهی احتمالی ناشی از حل و فصل دعوای حقوقی فوق اکتفا کند، زیرا حل و فصل دعوای یاد شده شواهد اضافی مبنی بر لزوم تعدیل ذخیره را در تاریخ گزارشگری تأیید می‌کند؛
ب. اطلاعات دریافتی پس از تاریخ گزارشگری بیانگر آن باشد که ارزش یک دارایی در تاریخ گزارشگری کاهش یافته‌ یا‌ مبلغ زیان ‌کاهش ارزش شناسایی شده قبلی برای آن دارایی نیازمند تعدیل است، برای مثال:

ورشکستگی یک بدهکار که پس از تاریخ گزارشگری رخ می‌دهد، معمولا موید وجود زیان در‌مورد یک حساب دریافتنی در تاریخ گزارشگری است و واحد گزارشگر لازم است مبلغ دفتری حسابهای دریافتنی را تعدیل کند؛ و
فروش موجودیها پس از تاریخ گزارشگری ممکن است شواهدی درباره خالص ارزش فروش آنها در تاریخ گزارشگری فراهم کند؛

پ. مشخص شدن بهای تمام شده داراییهای خریداری شده یا عواید حاصل از فروش داراییها پس از تاریخ گزارشگری، چنانچه معاملات قبل از تاریخ گزارشگری انجام شده باشد؛
ت. مبلغ درآمد وصولی طی دوره گزارشگری، که باید با واحد دیگری تسهیم شود، پس از دوره گزارشگری مشخص شود؛
ث. تعیین مبلغ پرداختهای مربوط به پاداش عملکرد به کارکنان پس از تاریخ گزارشگری، در صورتی که واحد گزارشگر در تاریخ گزارشگری تعهد فعلی قانونی یا عرفی برای چنین پرداختهایی، درنتیجه رویدادهای قبل از تاریخ مذکور داشته باشد؛ و
ج. کشف موارد تقلب یا اشتباهی که حاکی از نادرست بودن صورتهای مالی است.

رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ گزارشگری

9 . واحد گزارشگر نباید به‌منظور انعکاس رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ گزارشگری، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.

10 . موارد زیر نمونه هایی از رویدادهای غیر تعدیلی پس از تاریخ گزارشگری است:

الف. کاهش ارزش منصفانه دارایی بین تاریخ گزارشگری و تاریخ تأیید صورتهای مالی، درصورتی‌که واحد گزارشگر روش تجدید ارزیابی را در مورد داراییهای ثابت مشهود پذیرفته باشد. کاهش ارزش منصفانه معمولا به وضعیت دارایی در تاریخ گزارشگری مربوط نمی‌شود، بلکه منعکس‌کننده شرایطی است که پس از آن تاریخ ایجاد شده است. بنابراین واحد گزارشگر با وجود استفاده از روش تجدید ارزیابی، مبالغ شناسایی شده بابت آن دارایی را در صورتهای مالی خود تعدیل نمی‌کند. همچنین، واحد گزارشگر مبالغ افشا شده در‌مورد آن دارایی را در تاریخ گزارشگری به‌روز نمی‌کند، اگرچه ممکن است براساس الزامات مندرج در بند 23 اطلاعات بیشتری را افشا کند؛ و

ب. چنانچه واحد گزارشگری که متصدی برنامه‌های ارائه خدمات عمومی خاص است، پس از تاریخ گزارشگری اما پیش از تاریخ تأیید صورتهای مالی، تصمیم به توزیع مستقیم یا غیر مستقیم مزایای اضافی برای مشمولین این برنامه‌ها بگیرد. این واحد گزارشگر هزینه های شناسایی شده در صورتهای مالی دوره جاری خود را تعدیل نمی‌‌کند، بلکه بر اساس بند 23 این مزایای اضافی ممکن است به عنوان رویدادهای غیر تعدیلی، افشا ‌‌شود.

تداوم فعالیت

11 . تعیین مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت مستلزم ارزیابی توسط هر واحد گزارشگر است. هر چند که این ارزیابی برای کل دولت مربوط تلقی نمی‌شود. به عنوان مثال، یک واحد دولتی ممکن است به علت اینکه دولت تصمیم به انتقال فعالیتهای آن به واحد دولتی دیگری می‌گیرد، دیگر تداوم فعالیت نداشته باشد. با این حال این تجدید ساختار اثری بر ارزیابی تداوم فعالیت خود دولت ندارد.

12 . چنانچه پس از تاریخ گزارشگری، انحلال واحد گزارشگر یا توقف فعالیتهای آن توسط ارکان صلاحیتدار اعلام شود، یا اینکه واحد گزارشگر عملاً ناگزیر به انجام این امر گردد، صورتهای مالی نباید برمبنای تداوم فعالیت تهیه شود.

13 . در ارزیابی مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت برای واحـد گزارشگر، اشخاص مسئول تهیه صورتهای مالی و یا ارکان اداره کننده باید عوامل زیادی را در نظر بگیرند. این عوامل شامل قوانین و مقررات جدید، عملکرد جاری و مورد انتظار آن واحد، هرگونه تجدید ساختار اعلام شده و بالقوه واحدهای سازمانی، احتمال استمرار تأمین مالی توسط دولت و در صورت لزوم، منابع تامین مالی جایگزین است.

14 . به طور کلی در مورد واحدهایی که عملیات آنها اساساً از طریق بودجه تأمین مالی می‌شود، موضوع تداوم فعالیت تنها زمانی مورد تردید قرار می‌‌گیرد که دولت قصد خود را برای توقف تامین مالی آن واحد اعلام کند.

15 . برخی واحدهای گزارشگر، ناگزیر از تأمین مالی تمام یا بخش قابل توجهی از وجوه خود بوده و باید بهاي تمام شده کالا و خدمات را از طریق استفاده کنندگان بازیافت کنند. برای چنین واحدهایی روند نامطلوب نتایج عملیات و وضعیت مالی پس از تاریخ گزارشگری، ممکن است بیانگر لزوم ارزیابی مناسب بودن فرض تداوم فعالیت باشد.

16 . چنانچه کاربرد فرض تداوم فعالیت دیگر مناسب نباشد، واحد گزارشگر باید این موضوع را در صورتهای مالی خود منعکس کند. اثر چنین تغییری به شرایط خاص واحد گزارشگر بستگی دارد. اینکه آیا عملیات آن به واحد دیگری منتقل شده، فروخته شده یا آن واحد منحل شده است یا خیر، نمونه‌هایی از این شرایط خاص است. در این شرایط، تعیین لزوم تغییر در ماهیت، نوع و مبلغ دفتری داراییها و بدهیها مستلزم اعمال قضاوت است.

17 . زمانی که کاربرد فرض تداوم فعالیت دیگر مناسب نباشد، باید بررسی گردد که آیا تغییر شرایط منجر به ایجاد بدهیهای اضافی یا اعمال شروطی در قراردادهای بدهی می‌شود که سبب تغییر در
طبقه بندی بدهی خاص به عنوان بدهیهای جاری ‌شود یا خیر.

18. در شرایط زیر، افشا الزامی است:

الف) صورتهای مالی بر مبنای تداوم فعالیت تهیه نشده باشد. در این صورت این مطلب به همراه مبنای تهیه صورتهای مالی و دلیل این که چرا واحد گزارشگر، به عنوان یک واحد دارای تداوم فعالیت در نظر گرفته نشده است، باید افشا شود.
ب) اشخاص مسئول تهیه صورتهای مالی از رویدادها یا شرایطی آگاه باشند که نسبت به توانایی واحد گزارشگر برای تداوم فعالیت تردید اساسی ایجاد می کند. این رویدادها یا شرایط ممکن است پس از تاریخ گزارشگری ایجاد شود. چنین تردیدهایی باید افشا گردد.

تجدید ساختار

19 . چنانچه تجدید ساختار اعلام شده پس از تاریخ گزارشگری، تعریف رویداد غیرتعدیلی را احراز کند، براساس این استاندارد باید افشای مناسبی در ارتباط با آن انجام شود. در غیر اینصورت، رهنمود در خصوص شناخت ذخایر مرتبط با تجدید ساختار، در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 8 درج شده است. در صورتی که تجدید ساختار مستلزم واگذاری قسمتی از واحد گزارشگر باشد، این موضوع به تنهایی تردیدی درباره توانایی واحد گزارشگر برای ادامه فعالیت به وجود نمی‌‌آورد. با این حال، هنگامی‌‌که تجدید ساختار اعلام شده پس از تاریخ گزارشگری به این معنا باشد که واحد گزارشگر دیگر تداوم فعالیت ندارد، در این صورت ماهیت، نوع و میزان داراییها و بدهیهای شناسایی شده ممکن است تغییر کند.

افشا

افشای تاریخ تأیید صورتهای مالی

20. واحد گزارشگر باید تاریخ تأیید صورتهای مالی و اشخاص تأیید کننده را افشا کند.

21 . از آن جایی‌که رویدادهای پس از تاریخ تأیید در صورتهای مالی گزارش نمی‌شود، آگاهی از این تاریخ برای استفاده کنندگان حائز اهمیت است.

به روز كردن افشا درباره شرايط موجود در تاريخ گزارشگری

22. چنانچه واحد گزارشگر پس از تاريخ گزارشگری ولی پیش از تاریخ تأیید صورتهای مالی، درباره شرايط موجود در تاريخ گزارشگری اطلاعاتي كسب كند، بايد موارد افشاي مربوط به اين شرايط را باتوجه به اطلاعات جديد به روز کند.

23. در برخي موارد ضرورت دارد كه واحد گزارشگر براساس اطلاعات دريافتي پس از تاريخ گزارشگری اما پیش از تاریخ تأیید صورتهای مالی، موارد افشا در صورتهاي مالي خود را به روز كند، حتي اگر اطلاعات مزبور بر مبالغ شناسايي شده در صورتهاي مالي واحد گزارشگر تاثير نداشته باشد. به عنوان مثال، چنانچه پس از تاريخ گزارشگری شواهدي درخصوص بدهي احتمالي موجود در تاريخ گزارشگری فراهم شود، واحد گزارشگر باید علاوه بر بررسي لزوم شناسايي یا تعدیل ذخيره، موارد افشا درباره بدهي احتمالي را باتوجه به شواهد مذكور، به روز کند.

افشای رویدادهای غیر تعدیلی پس از تاریخ گزارشگری

24 . چنانچه رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ گزارشگری با اهمیت باشد، عدم افشای آنها می‌تواند برتصمیمات استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تاثیر بگذارد. واحد گزارشگر باید اطلاعات زیر را برای هر گروه با اهمیت از رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ گزارشگری افشا کند:

الف .ماهیت رویداد، و
ب . برآوردی از اثر مالی آن، یا بیان اینکه انجام چنین برآوردی امکان‌پذیر نیست.

25 . موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای غیرتعدیلی پس از تاریخ گزارشگری است که عموماً منجر به افشا می‌‌‌شود:

الف) کاهش غیرعادی عمده در ارزش داراییهایی که به ارزش منصفانه نشان داده می‌‌شود، زمانی که این کاهش به شرایط داراییها در تاریخ گزارشگری مربوط نبوده، بلکه به شرایط ایجاد شده پس از آن تاریخ مرتبط باشد؛
ب) واحد گزارشگر پس از تاریخ گزارشگری در مورد ارایه یا توزیع مستقیم یا غیر مستقیم مزایای اضافی قابل توجه به مشمولین برنامه‌های خدمات عمومی خاص تصمیم گیری کند و این مزایای اضافی بر واحد گزارشگر اثر عمده داشته باشد؛
پ) تحصیل یا واگذاری واحد تحت کنترل عمده یا برون سپاری تمام یا بخش قابل توجه فعالیتهایی که در حال حاضر توسط واحد گزارشگر انجام می شود، پس از تاریخ گزارشگری؛
ت) اعلام طرح توقف عملیات یا برنامه اصلی، واگذاری داراییها یا تسویه بدهیهای مربوط به آن عملیات یا برنامه، یا انعقاد قرارداد برای فروش داراییها و یا تسویه بدهیهای مربوط؛
ث) خرید یا واگذاری عمده داراییها؛
ج) وارد شدن خسارت عمده به یکی از ساختمانهای واحد گزارشگر بر اثر آتش سوزي پس از تاريخ گزارشگری؛
چ) اعلام يا شروع اجراي تجديد ساختار عمده (به استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 8 مراجعه شود)؛
ح) وضع قانونی جدید در ارتباط با بخشودگی تسهیلات واحدهای گزارشگر یا افراد به عنوان بخشی از یک برنامه؛
خ) تغييرات عمده غيرمتعارف در قيمت داراييها يا نرخ مبادله ارز پس از تاريخ گزارشگری؛
د) ايجاد تعهدات يا بدهيهاي احتمالي عمده، براي مثال از طريق صدور ضمانت نامه پس از تاریخ گزارشگری؛ و
ز) دعواي حقوقي عمده كه صرفاً ناشي از رويدادهاي پس از تاريخ گزارشگری باشد.