استاندارد حسابداری شماره 22
گزارشگري مالي ميان‌دوره اي
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر 1389)
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد تعيين حداقل محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي و تعيين اصول شناخت و اندازه‌گيري قابل اعمال در تهيه صورتهاي مالي كامل يا فشرده ميان‌دوره‌اي است. گزارش مالي ميان‌دوره‌اي به موقع و قابل اتكا، اطلاعات مفيدي در رابطه با توان كسب سود و ايجاد جريانهاي نقدي، شرايط مالي و نقدينگي واحد تجاري براي سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان و ساير استفاده‌كنندگان فراهم مي‌آورد.
دامنه كاربرد
2 . در اين استاندارد الزامات خاصي در رابطه با اينكه كدام واحدهاي تجاري ملزم به انتشار گزارش مالي ميان‌دوره‌اي هستند و همچنين زمان تهيه و تناوب اين گزارشها تعيين نمي‌شود. معمولاً مراجع قانوني، آن گروه از واحدهاي تجاري را كه اوراق سهام يا اوراق مشاركت آنها به عموم عرضه مي‌شود، ملزم به تهيه و ارائه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي مي‌كنند. اين استاندارد براي كليه واحدهاي تجاري كه به صورت اختياري يا اجباري گزارش مالي ميان‌دوره‌اي منتشر مي‌كنند، كاربرد دارد.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- دوره مياني : دوره مالي گزارشگري كوتاه‌تر از يك سال مالي است.
- گزارش مالي ميان‌دوره‌اي : گزارشي براي يك دوره مياني است كه شامل مجموعه كامل صورتهاي مالي (طبق استاندارد حسابداري شماره 1 باعنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“) يا صورتهاي مالي فشرده (طبق اين استاندارد) است.
- صورتهاي مالي فشرده : حداقل شامل صورتهاي مالي اساسي و گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي مطابق الزامات اين استاندارد است.
مسئوليت گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
4 .مسئوليت تهيه و ارائه گزارش مالي ميان دوره‌اي با هيأت مديره يا ساير اركان اداره‌كننده واحد تجاري است.
مباني تهيه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
5 . تعيين عملكرد مالي دوره‌هاي زماني كمتر از يكسال، با مشكلات ذاتي همراه است. درآمد برخي فعاليتهاي تجاري در دوره‌هاي مياني به دليل عوامل فصلي، نوسان زيادي دارد. افزون بر اين، مخارج ثابت بااهميت كه در يك دوره مياني واقع مي‌شود، ممكن است براي ساير دوره‌هاي مياني نيز منافعي دربر داشته باشد. ازسوي ديگر، مخارج مربوط به فعاليتهاي يك سال كامل، به طور مكرر در طول سال واقع مي‌شود و بايد به منظور جلوگيري از تحريف عملكرد مالي دوره مياني، به محصولات در جريان توليد يا ساير دوره‌هاي مياني، تخصيص داده شود. بسياري از هزينه‌ها، در دوره مياني براورد مي‌شود، زيرا فرصت كافي براي تهيه اطلاعات كامل وجود ندارد. براي مثال، ممكن است در دوره مياني بررسي جامع كليه اقلام موجودي مواد و كالا، تعيين مخارج هر يك از پيمانهاي بلندمدت و محاسبه دقيق ماليات بردرآمد ميسر نباشد. اصلاح اين براوردها در دوره‌هاي مياني بعد ممكن است عملكرد مالي آن دوره‌هاي مياني را تحريف كند. همچنين آثار توقف يك بخش از واحد تجاري بر عملكرد مالي دوره مياني با اهميت‌تر از اثر آنها بر عملكرد مالي سالانه است. به همين دليل بايد توجه ويژه‌اي به افشاي اثر اين اقلام بر اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي مبذول شود.
6 . در رابطه با نحوه تهيه و ارائه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي دو ديدگاه وجود دارد:
الف. عده‌اي هر دوره مياني را به عنوان يك دوره مالي مستقل تلقي مي‌كنند و به همين دليل معتقدند كه عملكرد مالي هر دوره مياني بايد اساساً مشابه با دوره مالي سالانه تعيين شود. براساس اين نظريه، براي شناسايي درآمدها و هزينه‌ها و انجام براوردها در پايان دوره مياني، از همان اصول قابل اعمال براي دوره‌هاي مالي سالانه استفاده مي‌شود. اين روش در اين استاندارد ” روش منفصل“ ناميده مي‌شود.
ب . گروهي ديگر، هر دوره مياني را به عنوان بخش لاينفك دوره مالي سالانه تلقي مي‌كنند. براساس اين نظريه، شناسايي درآمدها و هزينه‌ها و انجام براوردها در پايان دوره مياني، با توجه به پيش‌بيني عملكرد مالي براي مابقي دوره مالي سالانه، صورت مي‌گيرد. بنابراين يك قلم هزينه كه ممكن است مربوط به كل دوره مالي سالانه باشد، براساس زمان، حجم فروش، حجم توليد يا مباني ديگر به دوره‌هاي مياني تخصيص داده مي‌شود. اين روش در اين استاندارد ” روش متصل“ ناميده مي‌شود.
7 . در اين استاندارد، اقلام درآمد و هزينه براساس مباني مشابه با مباني تهيه صورتهاي مالي سالانه اندازه‌گيري و شناسايي مي‌شود (روش منفصل). در رابطه با برخي اقلام درآمد و هزينه كه ماهيت سالانه دارند (از قبيل ماليات بردرآمد)، لازم است ابتدا درآمد يا هزينه براي كل سال براورد شود تا بتوان براساس آن، سهم دوره مياني را به نحو مناسب شناسايي كرد. در اين روش، درآمدها و هزينه‌ها ضمن رعايت مفهوم ” تطابق درآمد و هزينه“ در دوره مربوط شناسايي مي‌شود. روش منفصل برخلاف روش متصل، موجب هموارسازي عملكرد مالي طي سال نمي‌شود. در عوض، توضيحات مجمل و كافي درباره هرگونه نوسان، از قبيل عملكرد فصلي يا مخارج مقطعي بسيار مهم در ابتداي سال در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي ارائه مي‌شود. اين شيوه به شناخت فعاليتهاي تجاري توسط استفاده‌كنندگان و همچنين بهبود توان آنها براي ارزيابي عملكرد مالي و وضعيت مالي واحد تجاري كمك مي‌كند.
محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
8 . مجموعه كامل صورتهاي مالي طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي شامل اجزاي زير است:
الف . ترازنامه،
ب . صورت سود و زيان،
ج . صورت سود و زيان جامع،
د . صورت جريان وجوه نقد، و
ﻫ . يادداشتهاي توضيحي.
9 . اهداف گزارش مالي ميان‌دوره‌اي همانند اهداف گزارش سالانه است. گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، غالباً مبنايي اساسي براي اتخاذ تصميمات اقتصادي است و اين امكان را فراهم مي‌سازد كه چنين تصميماتي براساس اطلاعات به موقع‌تر اتخاذ شود. بنابراين، الزامات ارائه اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي تا حدود زيادي مشابه الزامات ارائه اطلاعات مالي سالانه است، اگرچه توازن بين خصوصيات كيفي ” قابل اتكا بودن“ و ” به موقع‌بودن“ اطلاعات مالي ميان دوره‌اي، با در نظر گرفتن محدوديت فزوني منافع بر هزينه‌ها، ممكن است متفاوت باشد.
10.اگرچه در دوره مياني بايد اطلاعات كافي به منظور امكان‌پذير ساختن ارزيابي آگاهانه وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي ارائه شود، اما حجم اين اطلاعات در مقايسه با صورتهاي مالي سالانه كمتر است. براي تهيه اطلاعات به موقع، صرفه‌جويي در هزينه تهيه اطلاعات و خودداري از ارائه اطلاعات تكراري، يك واحد تجاري ممكن است به طور اجباري يا اختياري اطلاعات كمتري در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي ارائه كند. در اين استاندارد، منظور از حداقل محتواي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، صورتهاي مالي اساسي و گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي است. هدف اصلي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي در واقع به روز كردن اطلاعات آخرين مجموعه كامل صورتهاي مالي سالانه است. به همين دليل، در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي اساساً اطلاعات درباره فعاليتها، رويدادها و شرايط جديد ارائه مي‌شود و اطلاعات گزارش قبلي تكرار نمي‌گردد.
11 . اين استاندارد، واحدهاي تجاري را از ارائه مجموعه كامل صورتهاي مالي (طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي) بجاي صورتهاي مالي فشرده يا ارائه اطلاعات بيشتر از حداقل تعيين شده در اين استاندارد منع نمي‌كند. معيارهاي شناخت و اندازه‌گيري اين استاندارد براي مجموعه كامل صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي نيز كاربرد دارد و براي تهيه اين صورتهاي مالي، رعايت الزامات افشاي اين استاندارد و همچنين ساير استانداردهاي حسابداري ضروري است.
حداقل اجزاي گزارش مالي ميان‌دوره‌اي
12 . گزارش مالي ميان‌دوره‌اي حداقل بايد شامل اجزاي زير باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت سود و زيان،
ج . صورت سود و زيان جامع،
د . صورت جريان وجوه نقد، و
ﻫ . گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي.
شكل و محتواي صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي
13 . چنانچه واحد تجاري در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، مجموعه كامل صورتهاي مالي را منتشر كند، شكل و محتواي اين صورتهاي مالي بايد با الزامات مندرج در استاندارد حسابداري شماره 1
با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“ منطبق باشد.
14 . چنانچه واحد تجاري در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي، مجموعه صورتهاي مالي به شكل فشرده را منتشر كند، اين صورتها بايد شامل صورتهاي مالي اساسي طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي “ و گزيده‌اي از يادداشتهاي توضيحي طبق الزامات استاندارد حاضر باشد. يادداشتهاي اضافي در صورتي كه عدم انعكاس آنها، صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي را گمراه كننده سازد، بايد در اين صورتها گنجانده شود.
15 . حذف شده است.
16 . عبارت ” گزارش مالي ميان‌دوره‌اي “ بايد در عناوين كليه صفحات گزارش درج شود.
17 . واحدهاي تجاري اصلي براي تهيه صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي مشمول الزامات استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، نيز مي‌باشند.
گزيده يادداشتهاي توضيحي
18 .استفاده‌كنندگان گزارش مالي ميان‌دوره‌اي به آخرين گزارش مالي سالانه واحد تجاري نيز دسترسي دارند. بنابراين ارائه اطلاعات نسبتاً كم‌اهميت در يادداشتهاي توضيحي گزارشهاي ميان‌دوره‌اي براي به روز كردن اطلاعاتي كه در آخرين گزارش سالانه ارائه شده است، ضرورت ندارد. در دوره مياني تشريح معاملات و ساير رويدادهايي مفيد است كه براي درك تغييرات در وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري از تاريخ آخرين گزارشگري سالانه، حائز اهميت باشد.
19 . واحد تجاري بايد اطلاعات زير را، به عنوان حداقل اطلاعات لازم، در صورت با اهميت بودن در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي افشا كند. اين اطلاعات بايد براي دوره‌اي كه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم مي‌شود، گزارش گردد. همچنين، واحد تجاري بايد معاملات و ساير رويدادهايي را كه براي درك بهتر وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري در دوره مياني با اهميت است، افشا كند :
الف . افشاي يكنواختي رويه‌هاي حسابداري و روشهاي محاسباتي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي با آخرين صورتهاي مالي سالانه و در صورت تغيير رويه‌ها و روشها افشاي ماهيت و اثرات تغيير،
ب . تشريح عمليات فصلي يا چرخه‌اي در دوره مياني،
ج . ماهيت و مبلغ اقلام مؤثر بر داراييها، بدهيها، حقوق صاحبان سرمايه، سود (زيان) خالص يا جريانهاي نقدي كه از نظر ماهيت، اندازه يا وقوع غيرمعمول است،
د . ماهيت و مبلغ تغيير در براورد مبالغ گزارش شده در دوره(هاي) مياني قبلي سال مالي جاري يا تغيير در براورد مبالغ گزارش شده در سالهاي مالي گذشته، مشروط بر اينكه تغييرات ياد شده آثار مهمي بر اقلام دوره مياني جاري داشته باشد،
ﻫ . افزايش يا كاهش سرمايه و انتشار يا بازخريد اوراق مشاركت،
و . رويدادهاي بااهميت پس از پايان دوره مياني كه در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي منعكس نشده است،
ز . اثر تغييرات ساختاري واحد تجاري طي دوره مياني از جمله تركيب واحدهاي تجاري، تحصيل يا واگذاري واحدهاي تجاري فرعي و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت، تجديد ساختار و عمليات متوقف شده،
ح . تغيير در بدهيهاي احتمالي يا داراييهاي احتمالي از تاريخ آخرين ترازنامه سالانه، و
ط . اطلاعات لازم درباره طرحهاي توسعه، جايگزيني و غيره.
20 . نمونه‌هاي زير مصاديقي از موارد افشاست كه طبق بند 19 انعكاس آنها در گزيده يادداشتهاي توضيحي لازم است. در ساير استانداردهاي حسابداري شيوه افشاي بسياري از اين اقلام مشخص شده است:
الف . كاهش ارزش موجوديها به خالص ارزش فروش يا برگشت آن،
ب . زيان كاهش ارزش داراييهاي ثابت مشهود، داراييهاي نامشهود يا ساير داراييها و برگشت آن،
ج . تحصيل و واگذاري داراييهاي ثابت مشهود،
د . تعهدات سرمايه‌اي،
ﻫ . حل و فصل دعاوي حقوقي،
و . اصلاح اشتباه،
ز . اقلام استثنايي،
ح . تأخير در پرداخت بدهيها يا نقض قراردادهاي استقراض،
ط . معاملات با اشخاص وابسته، و
ي . سود يا زيان حاصل از فروش سرمايه‌گذاريها و درآمد حاصل از سود سهام.
21 . ساير استانداردهاي حسابداري، موارد افشا در صورتهاي مالي را مشخص مي‌كند. در آن استانداردها، منظور از صورتهاي مالي، مجموعه كامل صورتهاي مالي است كه سالانه تهيه و ارائه مي‌شود. رعايت الزامات افشا كه در ساير استانداردهاي حسابداري مقرر شده است در مواردي كه واحد تجاري صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي را به شكل فشرده ارائه مي‌كند، الزامي نيست.
22 . چنانچه سازمان بورس اوراق بهادار يا مراجع قانوني ديگر افشاي اطلاعات ديگري را در دوره مياني الزامي كند، اين اطلاعات در صورتي كه در حوزه گزارشگري مالي باشد در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي و در غير اين صورت به عنوان اطلاعات متمم آن ارائه مي‌شود (از قبيل آمار توليد و فروش، پيش‌بيني‌ها و…).
افشاي رعايت استانداردهاي حسابداري
23 . چنانچه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي واحد تجاري با الزامات اين استاندارد حسابداري انطباق داشته باشد اين واقعيت بايد افشا شود.
دوره‌هاي زماني صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي
24 .گزارش مالي ميان‌دوره‌اي بايد شامل صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي براي دوره‌هاي زير باشد:
الف . ترازنامه به تاريخ پايان دوره مياني جاري، همراه با اقلام مقايسه‌اي به تاريخ پايان سال مالي قبل، و
ب . صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي دوره مياني جاري همراه با اقلام مقايسه‌اي براي دوره مياني مشابه سال مالي قبل و نيز اقلام مقايسه‌اي سال مالي قبل.
25 . ارائه اطلاعات مالي 12 ماهه منتهي به پايان دوره مياني همراه با اطلاعات مالي مقايسه‌اي 12 ماهه گذشته، براي واحدهاي تجاري كه فعاليت آنها اساساً فصلي است ممكن است مفيد باشد. لذا، توصيه مي‌شود چنين واحدهايي علاوه بر اطلاعات مندرج در بند 24، گزارش اطلاعات براي يك دوره 12 ماهه را نيز در نظر داشته باشند.
اهميت
26 . در تصميم‌گيري براي شناسايي، اندازه‌گيري، طبقه‌بندي يا افشاي يك قلم جهت مقاصد گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي، اهميت بايد با توجه به اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي ارزيابي شود. در ارزيابي اهميت بايد به اين نكته توجه داشت كه اندازه‌گيري اقلام در دوره مياني در مقايسه با اندازه‌گيري داده‌هاي مالي سالانه، بيشتر متكي به براورد است.
27 .براي ارزيابي اهميت اقلام هميشه اعمال قضاوت لازم است. طبق اين استاندارد به منظور قابل فهم بودن اقلام ميان‌دوره‌اي، تصميم‌گيري براي شناخت و افشاي اطلاعات در دوره مياني با توجه به اهميت اقلام براي دوره مياني صورت مي‌گيرد. بنابراين، براي مثال، اقلام استثنايي، تغيير در رويه حسابداري يا تغيير در براورد حسابداري و اشتباه در صورتهاي مالي دوره‌هاي گذشته برمبناي اهميت آنها نسبت به اطلاعات ميان‌دوره‌اي شناسايي و افشا مي‌شود تا از برداشتهاي گمراه‌كننده كه ممكن است ناشي از افشا نكردن اطلاعات باشد، جلوگيري شود. هدف اصلي چنين ديدگاهي، اطمينان از اين امر است كه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي شامل كليه اطلاعات مربوط براي درك وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري طي دوره مياني باشد.
شناخت و اندازه‌گيري
رويه‌هاي حسابداري
28 . واحد تجاري بايد براي تهيه صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي از رويه‌هاي يكسان با رويه‌هاي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي سالانه استفاده كند. تغيير در رويه‌هاي حسابداري بعد از تاريخ آخرين صورتهاي مالي سالانه كه در صورتهاي مالي سالانه بعدي منعكس مي‌شود از اين قاعده مستثني است. به هر حال، تناوب گزارشگري واحد تجاري (سالانه، شش ماهه يا فصلي) نبايد بر اندازه‌گيري نتايج سالانه اثر داشته باشد. براي دستيابي به اين هدف، اندازه‌گيري براي مقاصد گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي، بايد آن دوره زماني را دربر گيرد كه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم مي‌شود.
29 . تناوب گزارشگري نبايد موجب تغيير اصول شناخت و اندازه‌گيري حاكم بر صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي شود. براي مثال:
الف . اصول شناخت و اندازه‌گيري زيان كاهش ارزش موجودي مواد و كالا يا زيان كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري در دوره مياني، يكسان با اصولي است كه براي تهيه صورتهاي مالي سالانه اعمال مي‌شود. با اين حال، اگر چنين اقلامي در يك دوره مياني شناسايي و اندازه‌گيري شود ولي براورد آنها در يك دوره مياني بعدي همان سال مالي تغيير كند، در دوره مياني بعدي براورد اوليه از طريق انباشت مبلغ زيان اضافي يا از طريق برگشت مبلغ شناسايي شده، تغيير داده مي‌شود.
ب . مخارجي كه در پايان دوره مياني با تعريف دارايي انطباق ندارد را نمي‌توان به اميد دريافت اطلاعاتي در آينده حاكي از انطباق با تعريف دارايي يا به منظور هموارسازي سود طي دوره‌هاي مياني يكسال مالي، در ترازنامه به دوره آتي منتقل كرد.
ج . در هر دوره مياني، هزينه ماليات بردرآمد برمبناي بهترين براورد از نرخ مؤثر ماليات بر درامد سالانه مورد انتظار براي كل سال مالي، شناسايي مي‌شود. ذخيره ماليات يك دوره مياني ممكن است در دوره مياني بعدي همان سال مالي به علت تغيير در نرخ مؤثر ماليات بردرآمد سالانه، تعديل شود.
30 . براساس مفاهيم نظري گزارشگري مالي شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. يكي از معيارهاي شناخت تطبيق يك قلم با تعريف يكي از عناصر صورتهاي مالي است. تعاريف دارايي، بدهي، درآمد و هزينه هم براي شناخت در دوره مياني و هم شناخت در دوره سالانه، اهميت اساسي دارد.
31 .منافع اقتصادي آتي داراييها در دوره مياني همانند دوره سالانه بررسي مي‌شود. مخارجي كه ماهيتاً در پايان سال مالي واجد معيارهاي شناخت دارايي نيست در دوره مياني نيز به عنوان دارايي شناسايي نمي‌شود. به همين ترتيب در پايان دوره مياني اقلامي به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود كه در آن تاريخ بيانگر وجود تعهد باشد.
32 . يكي از ويژگيهاي اصلي درآمد و هزينه اين است كه افزايش يا كاهش داراييها و بدهيهاي مرتبط با آن، قبلاً رخ داده است. چنانچه اين تغييرات واقع شده باشد، درآمد و هزينه مرتبط با آن شناسايي و در غير اينصورت از شناسايي درآمد و هزينه خودداري مي‌شود.
33 . يك واحد تجاري كه تنها صورتهاي مالي سالانه تهيه و ارائه مي‌كند، براي اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها، هزينه‌ها و جريانهاي نقدي در صورتهاي مالي مي‌تواند از اطلاعاتي استفاده كند كه در طول سال مالي فراهم شده است. در نتيجه اندازه‌گيريها، آن دوره زماني را دربر مي‌گيرد كه از ابتداي سال مالي شروع و به پايان دوره مياني ختم مي‌شود.
34 . يك واحد تجاري كه گزارش شش ماهه تهيه مي‌كند، براي اندازه‌گيري اقلام صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي از اطلاعاتي استفاده مي‌كند كه تا پايان دوره شش ماهه يا مدت كوتاهي بعد از آن در دسترس است. چنين واحدي براي دوره سالانه از اطلاعاتي بهره مي‌گيرد كه تا پايان سال يا مدت كوتاهي پس از آن كسب مي‌شود. اندازه‌گيريهاي سالانه، تغيير در براورد ارقام گزارش شده در شش ماهه اول را منعكس مي‌كند و مبالغ گزارش شده در صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي براي دوره شش ماهه اول تعديل نمي‌شود.
درآمدهاي عملياتي فصلي، چرخه‌اي يا موردي و مخارج نامنظم
35 . درآمدهاي عملياتي كه به صورت فصلي، چرخه‌اي يا موردي طي سال مالي تحصيل مي‌گردد و نيز مخارجي كه به صورت نامنظم طي سال مالي واقع مي‌شود بايد در همان دوره مياني به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود كه معيارهاي شناخت بكار گرفته شده براي تهيه صورتهاي مالي سالانه، در آن دوره احراز گردد.
36 .چنانچه بين سطح سود در دوره مياني و مابقي سال نوسانات فاحش و مكرر وجود داشته باشد، فعاليت واحد تجاري ماهيت فصلي يا چرخه‌اي دارد. چنين نوساناتي معمولاً توسط بازار درك مي‌شود و بنابراين درآمد عملياتي در همان دوره مياني كه تحقق مي‌يابد گزارش و ماهيت فصلي يا چرخه‌اي آن نيز افشا مي‌شود. مثالهايي از اين درآمدهاي عملياتي شامل سود سهام در شركتهاي سرمايه‌گذاري، كمك بلاعوض دولت و فروش محصول در شركتهاي توليدكننده قند و شكر است.
كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري
37 .نمونه‌هايي از كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري مندرج در بندهاي 28 الي 36 در پيوست شماره 1 ارائه شده است.
استفاده از براورد
38 .به منظور ارائه اطلاعات قابل اتكا و همچنين افشاي مناسب كليه اطلاعات بااهميت و مربوط براي درك وضعيت مالي و عملكرد مالي واحد تجاري، در تهيه گزارش مالي ميان‌دوره‌اي بايد از روشهاي اندازه‌گيري مناسب استفاده شود. اگرچه اندازه‌گيريها هم در گزارش مالي ميان‌دوره‌اي و هم در گزارش مالي سالانه مبتني بر براوردهاي معقول است، اما براي تهيه گزارشهاي مالي ميان‌دوره‌اي، براوردها كاربرد گسترده‌تري دارد.
39 . نمونه‌هاي استفاده از براورد در دوره مياني، در پيوست شماره 2 ارائه شده است.
تعديلات سنواتي
40 . در صورت تغيير در رويه حسابداري، مبالغ دوره مياني جاري و دوره‌هاي قبل كه به‌شكل مقايسه‌اي ارائه مي‌گردد بايد برمبناي رويه جديد محاسبه شود. همچنين در صورت اصلاح اشتباه، ارقام مقايسه‌اي نيز بايد ارائه مجدد شود. با آثار انباشته تغيير در رويه حسابداري و نيز اصلاح اشتباه بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالي“ برخورد شود.
تاريخ اجرا
41 . الزامات اين استاندارد براي كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
42 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 34 با عنوان گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي نيز رعايت مي‌شود.
پيوست شماره 1
نمونه‌هاي كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري
در اين پيوست كه تنها جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست، نمونه‌هايي از كاربرد اصول شناخت و اندازه‌گيري مندرج در بندهاي 28 تا 36 ارائه مي‌شود. تشريح كاربرد استاندارد در راستاي روشن شدن مفاهيم استاندارد است.
تعميرات ادواري عمده و برنامه‌ريزي شده
1 . مخارج تعميرات ادواري عمده و برنامه‌ريزي شده يا ساير مخارج فصلي كه انتظار مي‌رود طي‌سال مالي واقع شود، قبل از وقوع در گزارش ميان‌دوره‌اي منعكس نمي‌شود، مگراينكه يك رويداد سبب ايجاد تعهد قراردادي يا قانوني براي واحد تجاري شود. صرف قصد يا ضرورت انجام مخارج مربوط به آينده، موجب تعهد براي واحد تجاري نمي‌شود.
ذخاير
2 . چنانچه واحد تجاري در نتيجه رويدادهاي گذشته كه سبب ايجاد تعهد قانوني يا قراردادي شده است راه‌كار ديگري به جز انتقال منافع اقتصادي نداشته باشد، براي هزينه‌هاي مربوط، ذخيره شناسايي مي‌شود. تعديلات ناشي از تغيير در براورد ذخيره، در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود.
3 . براي شناسايي و اندازه‌گيري ذخاير در دوره مياني از همان معيارهايي استفاده مي‌شود كه براي دوره‌هاي سالانه ملاك عمل است. وجود يا نبود تعهد انتقال منافع تابع طول دوره گزارشگري نيست.
پاداشهاي پايان سال
4 . پاداشهاي پايان سال ماهيتي بسيار متنوع دارد. برخي پاداشها مبتني بر مدت زمان و برخي ديگر مبتني بر شاخصهاي عملكرد ماهانه، فصلي يا سالانه پرداخت مي‌شود. مبلغ پاداش ممكن است به موجب مصوبات قانوني، قراردادي يا براساس تشخيص مديريت تعيين شود.
5 . در گزارشگري ميان‌دوره‌اي پاداش سالانه تنها زماني شناسايي مي‌شود كه:
الف . پاداش يك تعهد قانوني يا قراردادي باشد يا اينكه شيوه عمل در سنوات قبل موجب تعهد عرفي گردد و واحد تجاري راه‌كار عملي ديگري به جز پرداخت آن نداشته باشد، و
ب . مبلغ تعهد را بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
داراييهاي نامشهود
6 . تعريف و معيارهاي شناسايي داراييهاي نامشهود در دوره مياني، مشابه دوره سالانه است. مخارج واقع شده قبل از احراز معيارهاي شناخت دارايي نامشهود، در صورت سود و زيان منعكس مي‌شود. انتقال مخارج به دوره‌هاي آتي به اميد احراز معيارهاي شناخت در زمان باقيمانده از سال مالي، مجاز نيست.
مزاياي پايان خدمت كاركنان
7 . براي مزاياي پايان خدمت كاركنان، در قالب رويه مورد عمل براي احتساب ذخيره سالانه و براي دوره زماني از ابتداي سال مالي تا پايان دوره مياني ذخيره در نظر گرفته مي‌شود.
ساير مخارج نامنظم برنامه‌ريزي شده
8 . در بودجه واحد تجاري ممكن است مخارجي پيش‌بيني شده باشد كه انتظار مي‌رود در مقطعي از سال واقع شود (از قبيل كمك‌هاي خيريه و مخارج آموزش كاركنان). اين مخارج اگرچه برنامه‌ريزي شده است و غالباً سال به سال تكرار مي‌شود اما عموماً تابع تشخيص مديريت مي‌باشد. شناسايي تعهد در پايان دوره مياني در قبال چنين مخارجي كه تا آن زمان واقع نشده است با تعريف بدهي مطابقت ندارد.
اندازه‌گيري ماليات بردرآمد دوره مياني
9 . براي محاسبه ماليات بردرآمد دوره مياني از نرخ مؤثر مالياتي مورد انتظار براي دوره مالي سالانه استفاده مي‌شود زيرا طبق قانون، ماليات بردرآمد براساس عملكرد سالانه محاسبه مي‌شود. نرخ مؤثر مالياتي با در نظر داشتن درآمد معاف از ماليات محاسبه و با اعمال آن نسبت به سود مشمول ماليات دوره مياني، ماليات بردرآمد تعيين مي‌شود. ضمناً تا آنجا كه امكان‌پذير باشد براي فعاليتهاي مشمول ماليات به نرخ مقطوع، نرخ مؤثر مالياتي جداگانه‌اي بكار گرفته مي‌شود.
استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود
10 . استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود، براي داراييهاي موجود طي دوره مياني محاسبه مي‌شود. تحصيل يا واگذاري داراييها كه براي مدت زمان باقيمانده از سال مالي برنامه‌ريزي شده است در محاسبه استهلاك در نظر گرفته نمي‌شود.
موجودي مواد و كالا
11 .اصول شناسايي و اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني همانند دوره سالانه است. استانداردهاي شناسايي و اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا ارائه شده است. در هر تاريخ گزارشگري مالي، موجودي مواد و كالا از نظر تعيين مقادير، بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش، مشكلات ويژه‌اي دارد. با اين وجود، از اصول مشابهي براي اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني استفاده مي‌شود. واحد تجاري براي اندازه‌گيري موجودي مواد و كالا در دوره مياني نسبت به دوره سالانه، از براوردهاي بيشتري استفاده مي‌كند. استفاده گسترده‌تر از براوردها، با هدف صرفه‌جويي در زمان و هزينه صورت مي‌گيرد.
خالص ارزش فروش موجودي مواد و كالا
12 . خالص ارزش فروش موجودي مواد و كالا با توجه به قيمت فروش و مخارج تكميل و فروش موجودي مواد و كالا در پايان دوره مياني تعيين مي‌شود. كاهش در خالص ارزش فروش در دوره مياني بعد، تنها زماني قابل برگشت است كه انجام چنين كاري در پايان سال نيز مناسب باشد.
انحرافات هزينه‌هاي توليد در دوره مياني
13 . انحرافات قيمت، كارايي، مصرف (هزينه) و حجم تنها به همان ترتيبي در صورت سود و زيان ميان دوره‌اي شناسايي مي‌شود كه اين انحرافات در پايان سال مالي در صورت سود و زيان سالانه شناسايي مي‌گردد. انتقال انحرافاتي كه انتظار مي‌رود تا پايان سال جذب شود، مناسب نيست زيرا موجب تحريف بهاي تمام‌شده واقعي موجودي مواد و كالا در دوره مياني مي‌شود.
سود و زيان تسعير ارز
14 . سود و زيان تسعير ارز در دوره مياني با توجه به استاندارد حسابداري شماره 16 با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز اندازه‌گيري و شناسايي مي‌شود. براي تسعير عمليات خارجي در دوره مياني، تغييرات نرخ ارز براي مدت باقيمانده از سال مالي در نظر گرفته نمي‌شود.
زيان كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري
15 . در دوره مياني براي بررسي، شناسايي و برگشت زيان كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري از الزامات استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها استفاده مي‌شود. البته در پايان هر دوره مياني انجام محاسبات تفصيلي براي تعيين زيان كاهش ارزش داراييهاي غيرجاري لازم نيست بلكه واحد تجاري براي تعيين لزوم چنين محاسباتي، يك بررسي اجمالي را انجام مي‌دهد.
پيوست شماره 2
نمونه‌هاي كاربرد براورد
در اين پيوست كه تنها جنبه توضيحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست، نمونه‌هايي از كاربرد اصول مندرج در بند 38 اين استاندارد ارائه مي‌شود. هدف اين پيوست تشريح كاربرد استاندارد در راستاي روشن‌شدن مفاهيم آن است.
موجودي مواد و كالا
1 . روشهاي كامل ارزشيابي و انبارگرداني ممكن است براي گزارش موجودي مواد و كالا در دوره مياني لازم نباشد. حتي اگر چنين روشهايي در پايان سال براي گزارش موجودي مواد و كالا اعمال شود، ممكن است در دوره مياني انجام براورد براساس حاشيه فروش كفايت كند.
طبقه‌بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري
2 . واحد تجاري ممكن است براي طبقه‌بندي داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري در پايان سال بررسيهاي مفصلتري در مقايسه با دوره مياني انجام دهد.
ذخاير
3 . تعيين مبالغ مناسب براي ذخيره (از قبيل ذخيره تضمين كالا و هزينه‌هاي زيست محيطي) ممكن است پيچيده و اغلب هزينه‌بر و زمانبر باشد. واحدهاي تجاري، در مواردي براي محاسبه ذخاير سالانه از متخصصين خارج از شركت استفاده مي‌كنند. در دوره مياني، براي انجام براوردهاي مشابه، اغلب ذخاير سال گذشته به هنگام مي‌شود و از متخصصين خارج از شركت براي انجام محاسبات جديد استفاده نمي‌شود.
تطبيق مانده‌هاي درون گروهي
4 . براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ميان‌دوره‌اي تطبيق كامل و مفصل مانده‌هاي درون گروهي، همانند دوره سالانه، لازم نيست. اين گونه مانده‌ها را مي‌توان با تفصيل كمتري نسبت به دوره سالانه تطبيق داد.
صنايع تخصصي
5 . دقت اندازه‌گيريهاي ميان‌دوره‌اي در صنايع تخصصي (مثل اندازه‌گيري ذخاير در صنعت بيمه) به دليل پيچيدگي، هزينه و زمان، نسبت به پايان دوره سالانه، كمتر است.
منبع : سازمان حسابرسی
