استاندارد حسابداری شماره 25
گزارشگري بر حسب قسمتهاي مختلف
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد، تجويز مباني گزارشگري اطلاعات مالي بر حسب قسمتهاي مختلف يك واحد تجاري است. اين اطلاعات در مورد انواع مختلف محصولات و خدمات ارائه شده و نيز مناطق جغرافيايي مختلف عمليات واحد تجاري است كه به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در موارد زير كمك مي‌كند :
الف. درك بهتر عملكرد گذشته واحد تجاري،
ب . ارزيابي بهتر مخاطرات و بازده‌هاي واحد تجاري، و
ج . قضاوتهاي آگاهانه‌تر در مورد كل واحد تجاري.
2 . برخي واحدهاي تجاري، محصولات و خدمات متنوعي توليد و ارائه مي‌كنند يا در مناطق جغرافيايي متفاوتي فعاليت دارند كه از نرخهاي سودآوري، فرصتهاي رشد، انتظارات آتي و مخاطرات مختلفي برخوردارند. اطلاعات در مورد انواع مختلف محصولات و خدمات يك واحد تجاري و عمليات آن در مناطق جغرافيايي متفاوت، كه اغلب اطلاعات قسمت ناميده مي‌شود، براي ارزيابي مخاطرات و بازده‌هاي يك واحد تجاري مفيد است.
دامنه كاربرد
3 . كليه واحدهاي تجاري كه اوراق سهام آنها به عموم عرضه مي‌شود يا در جريان انتشار عمومي است بايد الزامات اين استاندارد را رعايت كند.
4 . ساير واحدهاي تجاري چنانچه داوطلبانه در صورتهاي مالي تهيه شده براساس استانداردهاي حسابداري، اطلاعات بر حسب قسمتهاي مختلف را افشا نمايند، بايد الزامات اين استاندارد را به طور كامل رعايت كنند.
5 . هنگام ارائه مجموعه صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي همراه صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مربوط به قسمتها فقط در صورتهاي مالي تلفيقي ارائه مي‌شود.
تعاريف
6 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
- قسمت تجاري : جزئي قابل تفكيك از واحد تجاري است كه يك محصول يا خدمت يا گروهي از محصولات يا خدمات مرتبط را ارائه مي‌كند و داراي مخاطره و بازده‌اي متفاوت از ساير قسمتهاي واحد تجاري است. عوامل زير بايد در تعيين محصولات و خدمات مرتبط درنظر گرفته شود :
الف . ماهيت محصولات يا خدمات،
ب . ماهيت فرآيندهاي توليد،
ج . نوع يا طبقه مشتريان براي محصولات يا خدمات،
د . روشهاي توزيع محصولات يا ارائه خدمات، و
ﻫ . ماهيت مقررات مربوط، براي مثال، مقررات بانكي و بيمه‌اي.
- قسمت جغرافيايي: جزيي قابل تفكيك از واحد تجاري است كه به ارائه محصولات يا خدمات در منطقه جغرافيايي مشخصي مشتمل بر يك كشور يا گروهي از كشورها اشتغال دارد و داراي مخاطره و بازده‌اي متفاوت از اجزايي است كه در ساير مناطق جغرافيايي فعاليت مي‌كنند. عوامل زير بايد در تشخيص قسمتهاي جغرافيايي در نظر گرفته شود:
الف . تشابه شرايط اقتصادي و سياسي،
ب . روابط بين عمليات در مناطق جغرافيايي مختلف،
ج . مجاورت عمليات،
د . مخاطرات خاص ناشي از عمليات در مناطق مشخص،
ﻫ . مقررات كنترل ارز، و
و . مخاطرات نوسانات ارزي.
- قسمت قابل گزارش: قسمتي تجاري يا جغرافيايي است كه بر مبناي تعاريف پيشگفته مشخص مي‌شود و براساس اين استاندارد، افشاي اطلاعات قسمت در مورد آن ضرورت دارد.
- درآمد عملياتي قسمت: عبارت است از درآمد حاصل از فعاليتهاي اصلي و مستمر كه مستقيماً قابل انتساب يا برمبنايي منطقي، قابل تخصيص به قسمت است اعم از اينكه از فروش به مشتريان برون سازماني يا معاملات با ساير قسمتهاي همان واحد تجاري ناشي شده باشد.
- هزينه عملياتي قسمت: عبارت است از هزينه‌هاي مرتبط با فعاليتهاي اصلي و مستمر كه مستقيماً قابل انتساب يا بر مبنايي منطقي قابل تخصيص به قسمت است اعم از اينكه مرتبط با فروش به مشتريان برون سازماني يا معاملات با ساير قسمتهاي همان واحد تجاري باشد.
- نتيجه عمليات قسمت: عبارت از درآمد عملياتي قسمت پس از كسر هزينه عملياتي آن است.
- داراييهاي قسمت: عبارت است از داراييهايي كه به طور مستقيم قابل انتساب يا بر مبنايي منطقي قابل تخصيص به فعاليتهاي عملياتي قسمت باشد.
- بدهيهاي قسمت: عبارت است از بدهيهايي كه مستقيماً قابل انتساب و يا بر مبنايي منطقي قابل تخصيص به فعاليتهاي عملياتي قسمت باشد.
7 . منشاء اصلي مخاطرات بر چگونگي سازماندهي و اداره واحدهاي تجاري اثر مي‌گذارد. بنابراين، ساختار سازماني و سيستم گزارشگري مالي داخلي واحد تجاري مبنايي براي تشخيص قسمتهاي آن است. مخاطرات و بازده‌هاي يك واحد تجاري، هر دو تحت تأثير محل جغرافيايي عمليات و نيز بازارهاي آن قرار مي‌گيرد. در نتيجه، قسمتهاي جغرافيايي مي‌تواند يكي از دو مورد زير باشد :
الف . محل استقرار تجهيزات توليد يا ارائه خدمت و ساير داراييهاي واحد تجاري، يا
ب . محل بازارها و مشتريان آن.
8 . تعيين قسمتهاي تجاري يا جغرافيايي جداگانه نيازمند قضاوت است. مديريت واحد تجاري براي اعمال اين قضاوت، هدف گزارشگري اطلاعات مالي قسمت را با توجه به اين استاندارد و خصوصيات كيفي اطلاعات مالي (طبق مفاهيم نظري گزارشگري مالي) در نظر مي‌گيرد. خصوصيات كيفي شامل مربوط بودن، قابل اتكا بودن و قابل مقايسه بودن اطلاعاتي است كه در مورد گروههاي مختلف محصولات و خدمات واحد تجاري و عمليات آن در مناطق جغرافيايي خاص گزارش مي‌شود. همچنين خصوصيات كيفي شامل مفيد بودن اطلاعات مالي براي ارزيابي مخاطرات و بازده كل واحد تجاري است.
9 . نمونه‌هايي از داراييهاي قسمت شامل داراييهاي جاري مرتبط با فعاليتهاي عملياتي قسمت، داراييهاي ثابت مشهود، داراييهاي موضوع اجاره‌هاي سرمايه‌اي و داراييهاي نامشهود است. اگر استهلاك يك دارايي در هزينه عملياتي قسمت منظور شود، دارايي مربوط نيز جزء داراييهاي قسمت قرار مي‌گيرد. داراييهاي قسمت، داراييهاي مورد استفاده براي مقاصد عمومي واحد تجاري يا دفتر مركزي را دربر نمي‌گيرد. داراييهاي قسمت در صورتي شامل داراييهاي مورد استفاده مشترك دو يا چند قسمت است كه مبنايي منطقي براي تخصيص وجود داشته باشد. داراييهاي قسمت دربرگيرنده سرقفلي است كه مستقيماً قابل انتساب يا بطور منطقي قابل تخصيص به قسمت است و هزينه عملياتي قسمت شامل استهلاك سرقفلي مربوط است.
10 .نمونه‌هايي از بدهيهاي قسمت شامل حسابها و اسناد پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني، پيش‌دريافت از مشتريان و ذخيره‌هاي تضمين محصول است. بدهيهاي قسمت شامل تسهيلات دريافتي، بدهيهاي مربوط به داراييهاي موضوع اجاره‌هاي سرمايه‌اي و ساير بدهيهايي نيست كه براي مقاصد تأمين مالي و نه عملياتي تحمل مي‌شود. اگر هزينه سود تضمين‌شده در نتيجه عمليات قسمت منعكس شود، بدهي مربوط جزء بدهيهاي قسمت قرار مي‌گيرد. بدهيهاي قسمتهايي كه عمليات آنها عمدتاً ماهيت مالي ندارد، شامل تسهيلات دريافتي و بدهيهاي مشابه نيست، زيرا نتيجه عمليات قسمت بيانگر سود يا زيان عملياتي و نه سود يا زيان پس از هزينه‌هاي مالي است.
11 . اندازه‌گيري داراييها و بدهيهاي قسمت شامل تعديلات مبالغ دفتري قبلي داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص قسمت يك واحد تجاري است كه در تركيب واحدهاي تجاري تحصيل‌شده و حسابداري آن به روش خريد است. همچنين اگر داراييهاي ثابت مشهود بعد از تحصيل، با توجه به نحوه عمل مجاز جايگزين، تجديد ارزيابي شود داراييهاي قسمت براساس مبالغ تجديد ارزيابي شده اندازه‌گيري مي‌شود.
12 . درآمد عملياتي قسمت، هزينه عملياتي قسمت، داراييهاي قسمت و بدهيهاي قسمت، پيش از حذف مانده‌ها و معاملات درون گروهي، به عنوان جزئي از فرايند تلفيق، تعيين مي‌گردد، مگر اينكه چنين مانده‌ها و معاملات درون گروهي، بين واحدهاي تجاري گروه در درون يك قسمت باشد.
13 . رويه‌هاي حسابداري اصلي قسمت همان رويه‌هايي است كه در تهيه و ارائه صورتهاي مالي واحد تجاري استفاده مي‌شود. علاوه براين، رويه‌هاي حسابداري قسمت شامل رويه‌هايي است كه مختص گزارشگري قسمت است. تشخيص قسمتها، روش قيمت‌گذاري انتقالات بين قسمتها و مباني تخصيص درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي به قسمتها نمونه‌هايي از اين رويه‌هاي خاص مي‌باشد.
تشخيص قسمتهاي قابل گزارش
14 . قسمت تجاري يا قسمت جغرافيايي در صورتي بايد به عنوان قسمت قابل گزارش مشخص شود كه اكثر درآمد عملياتي آن از فروش به مشتريان برون سازماني عايد گردد، و
الف . درآمد عملياتي حاصل از فروش به مشتريان برون سازماني و معاملات با ساير قسمتها، حداقل 10 درصد جمع درآمد تمام قسمتها اعم از برون سازماني يا داخلي باشد، يا
ب . نتيجه عمليات قسمت اعم از سود يا زيان حداقل 10 درصد مجموع سود عملياتي قسمتهاي سود ده يا مجموع زيان عملياتي قسمتهاي زيان ده، هر كدام كه قدر مطلق آن بزرگتر است، باشد، يا
ج . داراييهاي آن حداقل 10 درصد جمع داراييهاي تمام قسمتها باشد.
15 . اگر جمع درآمد عملياتي از فروش به مشتريان برون‌سازماني كه قابل انتساب به قسمتهاي قابل گزارش است كمتر از 75 درصد جمع درآمد عملياتي تلفيقي يا درآمد عملياتي واحد تجاري باشد، بايد قسمتهاي ديگري به عنوان قسمتهاي قابل گزارش مشخص شود، حتي اگر آن قسمتها زير آستانه‌هاي 10 درصد بند 14 باشد. اين عمل تا آنجا ادامه مي‌يابد كه مجموع درآمد عملياتي قسمتهاي قابل گزارش حداقل 75 درصد جمع درآمد عملياتي تلفيقي يا درآمد عملياتي واحد تجاري باشد.
16 . قسمت يا قسمتهايي كه زير تمام آستانه‌هاي اهميت طبق بند 14 قرار مي‌گيرد و مشمول بند 15 نمي‌شود بايد به طور جداگانه تحت عنوان ساير (قسمتهاي تخصيص نيافته) گزارش گردد.
17 . آستانـه‌هـاي 10 درصـد در اين استاندارد تنهـا براي مشخص كـردن قسمتهاي تجاري و جغرافيايي قابل گزارش است و رهنمودي براي تعيين اهميت در هيچ يك از ديگر جنبه‌هاي گزارشگري مالي ارائه نمي‌كند.
18 . قسمتي كه در دوره قبل به دليل احراز يكي از آستانه‌هاي 10 درصد مربوط به عنوان قسمت قابل گزارش تعيين شده است، چنانچه برمبناي قضاوت مديريت واحد تجاري همچنان داراي اهميت باشد بايد براي دوره جاري نيز به عنوان قسمت قابل گزارش تلقي شود حتي اگر درآمد عملياتي، نتيجه عمليات و داراييهاي آن بيش از آستانه‌هاي 10 درصد نباشد.
19 .چنانچه قسمتي به دليل احراز يكي از آستانه‌هاي 10 درصد، در دوره جاري به عنوان قسمت قابل گزارش تعيين شود، اطلاعات مقايسه‌اي دوره قبل آن بايد ارائه مجدد شود، به استثناي مواردي كه انجام اين كار عملي نباشد.
رويه‌هاي حسابداري قسمت
20 . اطلاعات قسمت بايد براساس همان رويه‌هاي حسابداري تهيه شود كه براي تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي يا صورتهاي مالي واحد تجاري، بكار گرفته شده است.
21 . از آنجا كه هدف اطلاعات قسمت، كمك به استفاده‌كنندگان براي درك بهتر واحد تجاري و انجـام قضاوتهاي آگاهانه‌تر در مـورد واحـد تجـاري به عنوان يك مجموعه است، اين استاندارد در تهيه اطلاعات قسمت، استفاده از رويه‌هاي حسابداري بكار گرفته شده در واحد تجاري را الزامي مي‌داند. اين به معناي آن نيست كه رويه‌هاي حسابداري تلفيقي يا رويه‌هاي حسابداري واحد تجاري براي قسمتهاي قابل گزارش، همانند آنكه آن قسمتها واحدهاي گزارشگري جداگانه‌اي هستند، به‌كار رود. ارقام محاسبه‌شده در نتيجه به كارگيري يك رويه حسابداري خاص در سطح واحد تجاري، در صورت وجود مبنايي منطقي، به قسمتها تخصيص مي‌يابد. براي مثال، استهلاك ماشين‌آلات اغلب در سطح كل واحد تجاري محاسبه مي‌شود. اما ممكن است مبلغ كل استهلاك برمبناي ساعات كاركرد در هر قسمت تخصيص يابد.
22 .داراييهايي كه به طور مشترك توسط دو يا چند قسمت استفاده مي‌شود فقط در صورتي بايد به آن قسمتها تخصيص يابد كه درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي مربوط به آن داراييها نيز به همان قسمتها تخصيص داده شود.
23 . روش تخصيص اقلام دارايي، بدهي، درآمد عملياتي و هزينه عملياتي به قسمتها به عواملي از قبيل ماهيت اقلام، فعاليتهاي انجام‌شده توسط قسمت و استقلال نسبي آن بستگي دارد. مشخص كردن مبنايي واحد براي تخصيص كه توسط تمام واحدهاي تجاري پذيرفته‌شود، امكان‌پذير يا مناسب نيست. همچنين مجبور كردن واحدهاي تجاري به تخصيص اقلام دارايي، بدهي، درآمد عملياتي و هزينه عملياتي مشترك قسمت در صورتي كه مبناي اين تخصيصها اختياري يا درك آن مشكل باشد، مناسب به نظر نمي‌رسد. بعلاوه تعاريف درآمد عملياتي قسمت، هزينه عملياتي قسمت، داراييهاي قسمت و بدهيهاي قسمت به يكديگر مربوط است و تخصيصها بايد سازگار باشد. بنابراين داراييهايي كه به طور مشترك مورد استفاده قسمتها قرار مي‌گيرد فقط در صورتي به آنها تخصيص مي‌يابد كه درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي مربوط به آن داراييها نيز به قسمتها تخصيص داده شود. براي مثال، يك دارايي فقط در صورتي در داراييهاي قسمت منعكس مي‌شود كه استهلاك مربوط نيز در اندازه‌گيري نتيجه عمليات قسمت، منظور گردد.
افشا
24 . واحد تجاري بايد موارد زير را براي هر قسمت قابل گزارش تجاري يا جغرافيايي مبتني بر مكان استقرار داراييها افشا كند :
الف . درآمد عملياتي قسمت ناشي از فروش به مشتريان برون سازماني و معاملات با ساير قسمتها، به طور جداگانه،
ب . نتيجه عمليات قسمت،
ج . جمع مبلغ دفتري داراييهاي قسمت،
د . بدهيهاي قسمت،
ﻫ . جمع اضافات داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود هر قسمت طي دوره،
و . جمع مبلغ هزينه استهلاك داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود هر دوره قسمت كه در نتيجه عمليات آن قسمت منظور شده است، و
ز . جمع مبلغ ساير هزينه‌هاي غيرنقدي عمده هر دوره قسمت كه در هزينه‌هاي عملياتي آن قسمت منظور شده است.
در مورد قسمت جغرافيايي مبتني بر مكان بازارها و مشتريان چنانچه با مكان استقرار داراييها متفاوت باشد و درآمد عملياتي آن از فروش به مشتريان برون سازماني برابر با حداقل
10 درصد جمع درآمد عملياتي واحد تجاري از فروش به تمام مشتريان برون سازماني باشد، واحد تجاري بايد درآمد عملياتي چنين قسمتهايي را به طور جداگانه افشا كند.
25. واحد تجاري بايد صورت تطبيق اطلاعات افشا شده براي قسمتهاي قابل گزارش و اطلاعات تجميعي در صورتهاي مالي تلفيقي يا صورتهاي مالي واحد تجاري را ارائه كند. براي اين منظور بايد درآمد عملياتي قسمت با درآمد عملياتي واحد تجاري از مشتريان برون سازماني (شامل افشاي مبلغ درآمد عملياتي واحد تجاري از مشتريان برون سازماني كه در درآمد عملياتي هيچيك از قسمتها منظور نشده است)، نتيجه عمليات قسمت با سود يا زيان عملياتي واحد تجاري، داراييهاي قسمت با داراييهاي واحد تجاري و بدهيهاي قسمت با بدهيهاي واحد تجاري تطبيق داده شود.
26 . در اندازه‌گيري و گزارشگري درآمد عملياتي قسمت ناشي از معاملات با ساير قسمتها، انتقالات بين قسمتها بايد برمبنايي اندازه‌گيري شود كه واحد تجاري در عمل براي قيمت‌گذاري انتقالات استفاده مي‌كند. مبناي قيمت‌گذاري انتقالات بين قسمتها و هر تغيير مربوط بايد در صورتهاي مالي افشا شود.
27 . تغييرات در رويه‌هاي حسابداري بكار گرفته شده براي گزارشگري قسمت كه تأثير عمده‌اي بر اطلاعات قسمت دارد، بايد افشا شود. همچنين اطلاعات دوره گذشته قسمت براي مقاصد مقايسه‌اي بايد ارائه مجدد شود، مگر آنكه انجام اين كار عملي نباشد. اين افشا بايد شرحي از ماهيت تغيير، دلايل تغيير، اينكه اطلاعات مقايسه‌اي ارائه مجدد شده يا اينكه انجام اين كار غيرعملي است و اثر مالي تغيير را، در صورتي كه به طور منطقي قابل تعيين باشد، دربرگيرد. چنانچه واحد تجاري نحوه تشخيص قسمتهاي خود را تغيير دهد و اطلاعات دوره گذشته قسمت را به دليل عملي نبودن برمبناي جديد ارائه مجدد نكند، به منظور مقايسه، واحد تجاري بايد اطلاعات قسمت را در سالي كه نحوه تشخيص قسمتها را تغيير داده است، بر مبناي قسمتهاي قديم و جديد گزارش كند.
28 . با تغييرات در رويه‌هاي حسابداري بكار گرفته شده توسط واحد تجاري براساس استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي رفتار مي‌شود. براساس الزامات استاندارد ياد شده، تغيير در رويه حسابداري فقط بايد در صورتي انجام شود كه تغيير به موجب قوانين آمره يا استانداردهاي جديد الزامي شود يا به ارائه مطلوب‌تر رويدادها يا معاملات در صورتهاي مالي واحد تجاري منجر شود.
29 . برخي تغييرات در رويه‌هاي حسابداري مانند تغييرات در نحوه تشخيص قسمتها و تغييرات در مباني تخصيص درآمدها و هزينه‌هاي عملياتي، مشخصاً مربوط به گزارشگري قسمتهاست. اين تغييرات مي‌تواند تأثير عمده‌اي بر اطلاعات قسمت گزارش شده داشته باشد، اما مجموع اطلاعات مالي گزارش شده براي واحد تجاري را تغيير نخواهد داد. براي اينكه استفاده‌كنندگان تغييرات را درك و روندها را ارزيابي كنند، اطلاعات مقايسه‌اي قسمت براي انعكاس آثار رويه‌هاي حسابداري جديد، در صورت عملي بودن، ارائه مجدد مي‌شود.
30 . براساس الزامات بند 26 براي مقاصد گزارشگري قسمت، انتقالات بين قسمتها بايد برمبنايي اندازه‌گيري شود كه واحد تجاري در عمل براي قيمت‌گذاري آن انتقالات استفاده مي‌كند. چنانچه واحد تجاري روش قيمت‌گذاري انتقالات بين قسمتهاي خود را تغيير دهد، اگرچه اين تغيير به مثابه تغيير در رويه حسابداري نيست و نبايد براساس بند 27 اطلاعات مقايسه‌اي دوره گذشته قسمت ارائه مجدد شود، با اين حال طبق بند 26 افشاي اين تغيير الزامي است.
31 . واحد تجاري بايد انواع محصولات و خدمات منظور شده در هر قسمت تجاري گزارش شده و نيز تركيب هر قسمت جغرافيايي گزارش شده را افشا كند.
32 . براي ارزيابي موضوعاتي از قبيل تغييرات در تقاضا، قيمت منابع مصرفي يا ساير عوامل توليد و توسعه محصولات و فرآيندهاي جايگزين در قسمت تجاري، لازم است كه فعاليتهاي قسمت شناخته شود. همچنين براي ارزيابي تأثير تغييرات محيط اقتصادي و سياسي بر مخاطرات و نرخهاي بازده قسمت جغرافيايي، شناختن اجزاي آن قسمت جغرافيايي اهميت دارد.
33 . قسمتهايي كه قبلاً گزارش شده اما در دوره جاري آستانه‌هاي كمي را احراز نكند، به طور جداگانه گزارش نمي‌شود. براي مثال ممكن است به دليل كاهش در تقاضا يا تغيير در راهبرد مديريت يا به دليل فروش بخشي از عمليات قسمت يا تركيب آن با ساير قسمتها، آن قسمت آستانه‌ها را ديگر احراز نكند. توضيحي در مورد دلايل اينكه چرا قسمت گزارش‌شده قبلي ديگر گزارش نمي‌شود نيز ممكن است در تأييد انتظارات از كاهش بازارها و تغييرات در راهبردهاي واحد تجاري، مفيد باشد.
تاريخ اجرا
34 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1381
و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست .
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
35 . به استثناي موارد زير، با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 14 با عنوان گزارشگري قسمتها نيز رعايت مي‌شود:
الف . طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 14 ” گزارشگري قسمتها“ مديريت بايد با توجه به منبع اصلي و ماهيت مخاطرات و بازده‌هاي يك واحد تجاري، قسمت تجاري يا قسمت جغرافيايي را به عنوان مبناي اوليه گزارشگري مشخص كند. در رابطه با مبناي اوليه اطلاعات مفصلتر و براي مبناي ثانويه اطلاعات كمتري ارائه مي‌شود. در استاندارد شماره 25 با عنوان ” گزارشگري بر حسب قسمتهاي مختلف“ براي محدود كردن دامنه قضاوت و جلوگيري از پيچيدگي غير ضروري با توجه به شرايط موجود، الزامات گزارشگري بر مبناي اوليه و ثانويه پيش‌بيني نشده است.
ب . طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 14، براي هر قسمت قابل گزارش سهم واحد تجاري از سود يا زيان واحدهاي تجاري وابسته، مشاركتهاي خاص يا ساير سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه منعكس مي‌شود و عمليات آنها در حوزه يك قسمت واحد قرار مي‌گيرد بايد افشا شود. اين الزام در استاندارد حسابداري شماره 25 وجود ندارد.
پيوست
نمونه گزارشگري بر حسب قسمتهاي مختلف
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و جزئي از استاندارد حسابداري نيست. هدف اين پيوست، نشان دادن كاربرد الزامات اين استاندارد براي كمك به روشن شدن مفاهيم آن است.
جدول و يادداشت مربوط كه در اين پيوست ارائه شده است به تشريح افشاي اطلاعات قسمت مي‌پردازد كه براساس اين استاندارد براي واحدهاي تجاري با محصولات و خدمات متنوع و داراي فعاليت در مناطق مختلف جغرافيايي الزامي است. اين مثال با اين فرض تنظيم شده است كه عمليات توليد واحد تجاري مورد نظر در ايران صورت مي‌گيرد اما محصولات خود را به ساير كشورها صادر مي‌كند و در آن اطلاعات مقايسه‌اي سال قبل نيز ارائه شده است. ارائه اطلاعات برحسب قسمتهاي مختلف براي هر دوره‌اي كه مجموعه كامل صورتهاي مالي ارائه مي‌شود، ضروري است.
نمونه گزارشگري بر حسب قسمتهاي مختلف
يادداشت ×× : اطلاعات مربوط به قسمتهاي تجاري شركت به شرح زير است (ارقام به ميليارد ريال):
| محصولات دارويي | محصولات بهداشتي | خدمات توزيع | ساير عمليات | حذفها | تلفيقي | |||||||
| 2×13 | 1×13 | 2×13 | 1×13 | 2×13 | 1×13 | 2×13 | 1×13 | 2×13 | 1×13 | 2×13 | 1×13 | |
| درآمد عملياتي: | ||||||||||||
| فروش به مشتريان برون‌سازماني | 55 | 50 | 20 | 17 | 19 | 16 | 7 | 7 | ||||
| فروش به ساير قسمتها | 15 | 10 | 10 | 14 | 2 | 4 | 2 | 2 | (29) | (30) | ||
| جمع درآمد عملياتي | 70 | 60 | 30 | 31 | 21 | 20 | 9 | 9 | (29) | (30) | 101 | 90 |
| نتيجه عمليات قسمت | 20 | 17 | 9 | 7 | 2 | 1 | 0 | 0 | (1) | (1) | 30 | 24 |
| هزينه‌هاي مشترك تخصيص‌نيافته | (7) | (9) | ||||||||||
| سود عملياتي | 23 | 15 | ||||||||||
| ساير اطلاعات: | ||||||||||||
| داراييهاي قسمت | 74 | 66 | 34 | 30 | 10 | 10 | 22 | 19 | 140 | 125 | ||
| داراييهاي مشترك تخصيص‌نيافته | 35 | 30 | ||||||||||
| جمع داراييهاي تلفيقي | 175 | 155 | ||||||||||
| بدهيهاي قسمت | 25 | 15 | 8 | 11 | 8 | 8 | 1 | 1 | 42 | 35 | ||
| بدهيهاي مشترك تخصص‌نيافته | 40 | 55 | ||||||||||
| جمع بدهيهاي تلفيقي | 82 | 90 | ||||||||||
| مخارج سرمايه‌اي | 12 | 10 | 3 | 5 | 5 | 4 | 3 | |||||
| استهلاك | 9 | 7 | 9 | 7 | 5 | 3 | 3 | 4 | ||||
| ساير هزينه‌هاي غيرنقدي به استثناي استهلاك | 8 | 2 | 7 | 3 | 2 | 2 | 2 | 1 | ||||
يادداشت 1 ـ ×× : قسمتهاي تجاري و جغرافيايي
قسمتهاي تجاري : براي مقاصد مديريت، شركت نمونه در سطح ايران به لحاظ فعاليت در سه قسمت عملياتي اصلي شامل محصولات دارويي، محصولات بهداشتي و خدمات توزيع، سازمان يافته است كه هر يك زير نظر يكي از معاونين مديرعامل اداره مي‌شود. اين قسمتها مبنايي براي گزارش اطلاعات قسمتهاي شركت نمونه مي‌باشد. قسمت محصولات دارويي، عمدتاً كپسول‌ها و آمپولهاي آنتي‌بيوتيك را توليد مي‌كند. قسمت محصولات بهداشتي به توليد مواد شوينده مي‌پردازد و قسمت خدمات توزيع، محصولات دارويي و بهداشتي شركت نمونه و محصولات بهداشتي ساير شركتها را توزيع مي‌كند. ساير عمليات شامل تهيه و توزيع تجهيزات پزشكي براساس سفارش خاص مشتريان برون سازماني است. اطلاعات مالي قسمتهاي تجاري در جدول الف ارائه شده است.
قسمتهاي جغرافيايي : عمليات قسمتهاي شركت نمونه در سطح ايران سازمان يافته است اما محصولات خود را در چند حوزه جغرافيايي اصلي شامل ايران (كليه محصولات)، آسياي ميانه (محصولات دارويي) و افريقا (محصولات بهداشتي) توزيع مي‌كند.
يادداشت 2 ـ ×× : فروش برحسب بازار: جدول زير نشان دهنده فروشهاي تلفيقي شركت نمونه برحسب بازار جغرافيايي است:
| ميليارد ريال | ||
| 2×13 | 1×13 | |
| ايران | 43 | 38 |
| آسياي ميانه | 30 | 31 |
| افريقا | 28 | 21 |
| 101 | 90 | |
يادداشت 3 ـ ×× : داراييها و بدهيهاي قسمت: داراييهاي هر قسمت شامل تمام داراييهاي عملياتي استفاده شده توسط قسمت است كه عمدتاً وجه نقد، مطالبات، موجودي مواد و كالا و داراييهاي ثابت مشهود (پس از كسر اقلام كاهنده مربوط) را در بر مي‌گيرد. با وجود اينكه بيشتر اين داراييها مي‌تواند مستقيماً به هر يك از قسمتها منتسب شود اما مبلغ دفتري برخي از داراييهايي كه به طور مشترك توسط دو يا چند قسمت استفاده مي‌شود برمبنايي منطقي به آن قسمتها تخصيص مي‌يابد. بدهيهاي قسمت شامل تمام بدهيهاي عملياتي است و به طور عمده دربرگيرنده حسابها و اسناد پرداختني، پيش‌دريافت‌ها و ساير اقلام پرداختني است. بدهيهاي قسمت، ماليات بردرآمد را در بر نمي‌گيرد.
يادداشت 4 ـ ×× : انتقالات بين قسمتها: درآمد عملياتي قسمت، هزينه‌هاي عملياتي قسمت و نتيجه عمليات قسمت شامل انتقالات بين قسمتهاي تجاري است. چنين انتقالاتي، به قيمت‌هاي بازار رقابتي براي مشتريان برون‌سازماني منظور مي‌شود. اين انتقالات در تلفيق حذف مي‌شود.
منبع : سازمان حسابرسی
