استاندارد حسابداری شماره 20
سرمایه‌گذاری در واحد های تجاری وابسته
سرمایه‌گذاری در واحد های تجاری وابسته (تجدیدنظرشده 1389)
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحد های تجاری وابسته که در تاريخ 28/7/1389 توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 20 قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغییرات اصلی
دامنه کاربرد
(3) این استاندارد برای سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این گونه سرمایه‌گذاریها براساس الزامات استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان حسابداري سرمایه‌گذاریها به ارزش بازار اندازه‌گیری می‌شود.
(4) اين استاندارد، واحدهای تجاری اصلی را که طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي از تهیه صورتهای مالی تلفیقی معاف می‌باشند، از بکارگيري روش ارزش ويژه نيز معاف مي‌کند. علاوه براين، واحد سرمايه‌گذاري که واحد اصلي نيست اما حائز همان معيارهايي است که براساس آن يک واحد اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي معاف مي‌شود نيز از بکارگيري روش ارزش ويژه معاف مي‌گردد.
نفوذ قابل ملاحظه
حق رأي بالقوه
(5) واحد سرمایه‌گذار ملزم است در هنگام ارزیابی توان مشارکت در تصمیم‌گیریهای مربوط به سیاستهاي مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، وجود و اثر حق رأی بالقوه قابل اعمال یا قابل تبدیل را نیز مد نظر قرار دهد.
روش ارزش ویژه
(6) در استاندارد تصریح شده است که سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته صرف نظر از وجود واحدهای فرعی و تهیه صورتهای مالی تلفیقی، باید با استفاده از روش ارزش ویژه شناسايي شود. با این حال، واحد سرمایه‌گذار هنگام تهیه صورتهای مالی جداگانه، نباید از روش ارزش ویژه استفاده کند.
حذف معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه
(7) استاندارد قبلي، واحدهای تجاری را از بکارگیری روش ارزش ویژه در مورد سرمایه‌گذاریهایی که تنها به منظور واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری می‌شد، معاف می‌نمود. این معافیت در استاندارد جدید حذف شده است.
(8) طبق استاندارد قبلی، درصورتی که واحد تجاري وابسته تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدتي فعاليت کند که به توانايي آن در انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار، به نحوي عمده لطمه وارد کند، واحد سرمایه‌گذار استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف می‌کرد. طبق استاندارد جدید، بکارگیری روش ارزش ویژه، صرف نظر از محدودیتهای شدید و بلندمدت، تا زمانی که نفوذ قابل ملاحظه وجود دارد، ادامه می‌یابد.
رویه‌های حسابداری یکسان
(9) این استاندارد، واحد سرمایه‌گذار را ملزم می‌کند که به منظور یکسان سازی رویه‌های حسابداری واحد تجاری وابسته با رویه‌های حسابداری مورد استفاده واحد سرمايه‌گذار برای معاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند، تعدیلات مناسب را در صورتهای مالی واحد تجاری وابسته انجام دهد. استاندارد قبلی، کاربرد این الزام را در صورت غیرممکن بودن تعدیلات مستثنی می کرد. اين استاندارد، استثنای مقرر در استاندارد قبلی در اين زمينه را حذف کرده است.
شناسایی زیانها
(10) طبق اين استاندارد، واحد سرمایه‌گذار سهم خود از زیانهای واحد تجاری وابسته را تا حد مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری براساس روش ارزش ويژه و دیگر منافع بلند مدت در واحد تجاری وابسته، شناسايي مي‌کند. طبق استاندارد قبلي، سهم از زيان تنها تا حد مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري شناسايي مي‌شد.
اين استاندارد بايد با توجه به ”مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بکارگرفته شود.
دامنه کاربرد
1 . اين استاندارد بايد براي حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته بکار گرفته شود. با این حال، این استاندارد در رابطه با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این قبیل سرمایه‌گذاریها طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ به ارزش بازار اندازه‌گيري مي‌شود. در ضمن، رعایت الزامات افشای قسمت (و) بند 35 برای صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه الزامی است.
تعاريف
2 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
- روش ارزش ويژه: يک روش حسابداري است که براساس آن، سرمايه‌گذاري در تاريخ تحصيل به بهاي تمام شده ثبت مي‌شود و پساز آن بابت تغيير در سهم واحد سرمايه‌گذار از خالص داراييهاي واحد سرمايه‌پذير پس از تاريخ تحصيل، تعديل مي‌شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از نتايج عملکرد واحد سرمايه‌پذير، حسب مورد در صورتهای سود و زیان و سود و زيان جامع منعکس مي‌شود.
- صندوق سرمايه‌گذاري: نهاد مالي است که منابع مالي حاصل از انتشار گواهي سرمايه‌گذاري را در موضوع فعاليت مصوب خود سرمايه‌گذاري مي‌کند.
- صورتهاي مالي تلفيقي: صورتهای مالی یکگروه است که در آن، گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می‌شود.
- صورتهاي مالي جداگانه: صورتهاي مالي که توسط واحد تجاري اصلي، واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته، يا شريک خاص در واحد تجاري تحت کنترل مشترک، ارائه مي‌شود و در آن، سرمايه‌گذاريها بر مبناي منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبناي نتايج عملیات و خالص داراييهاي واحد سرمايه‌پذير، بهحساب گرفته مي‌شود.
- کنترل: توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري بهمنظور کسب منافع از فعاليتهاي آن.
- کنترل مشترک: مشارکت در کنترل يک فعاليت اقتصادي به موجب يک توافق قراردادي است و تنها هنگامي وجود دارد که تصميم‌گیریهای مالي و عملياتي راهبردي مربوط بهآن فعاليت، مستلزم اتفاق آرای اشخاص دارای کنترل مشترک (شرکای خاص) باشد.
- نفوذ قابل ملاحظه: توانايي مشارکت در تصميم‌گيريهاي مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري، ولي نه در حد کنترل يا کنترل مشترک سياستهاي مزبور.
- واحد تجاري فرعي: يک واحد تجاري که تحت کنترل واحد تجاري ديگري (واحد تجاري اصلي) است.
- واحد تجاري وابسته: يک واحد سرمايه‌پذير که واحد سرمايه‌گذار در آن نفوذ قابلملاحظه دارد، اما واحد تجاري فرعي يا مشارکت خاص واحد سرمايه‌گذار محسوب نمی‌شود.
3 . صورتهاي مالي که در تهيه آن روش ارزش ويژه اعمال مي‌شود و صورتهاي مالي واحدهايي که فاقد واحد تجاری فرعي، واحد تجاري وابسته يا مشارکت خاص هستند، صورتهاي مالي جداگانه محسوب نمي‌شود.
4 . صورتهاي مالي جداگانه به صورتهايي اطلاق مي‌شود که علاوه بر صورتهاي مالي زير ارائه گردد:
الف. صورتهاي مالي تلفيقي،
ب . صورتهاي مالي واحد تجاري و واحد(هاي) تجاري تحت کنترل مشترک که در آن سهم شريک خاص با روش ارزش ويژه ناخالص گزارش مي‌شود (صورتهای مالی مجموعه)، يا
ج . صورتهاي مالي واحد تجاري و واحد(هاي) تجاري وابسته که در آن سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته با روش ارزش ويژه گزارش مي‌شود (صورتهای مالی مجموعه).
5 . واحدهاي تجاري که طبق بند 6 استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالی تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، از تلفيق، طبق بند 31 استاندارد حسابداري شماره 23 با عنوان حسابداري مشارکتهاي خاص، از بکارگيري روش ارزش ويژه ناخالص، يا طبق بند 13 اين استاندارد از بکارگيري روش ارزش ويژه معاف شده‌اند، فقط صورتهاي مالي جداگانه ارائه می‌کنند.
نفوذ قابل ملاحظه
6 . اگر واحد سرمايه‌گذار به طور مستقيم يا غير مستقيم (براي مثال، از طريق واحدهاي تجاري فرعي) حداقل 20 درصد از حق رأي واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد، فرض مي‌شود که از نفوذ قابل ملاحظه‌اي برخوردار است، مگر اينکه نبود چنين نفوذي را بتوان به روشني اثبات کرد. برعکس، اگر واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (براي مثال، از طريق واحدهاي تجاري فرعي) کمتر از 20 درصد حق رأي واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد، فرض مي‌شود که از نفوذ قابل ملاحظه‌اي برخوردار نيست، مگر اينکه وجود چنین نفوذی را بتوان به روشنی اثبات کرد. تعلق بخش قابل توجه يا اکثريت سهام يک واحد سرمايه‌پذير به واحد ديگر، لزوماً مانع اعمال نفوذ قابل ملاحظه توسط سایر سرمايه‌گذاران نمي‌شود.
7 . موارد زیر معمولاً به تنهایی یا در مجموع، ممکن است بيانگر وجود نفوذ قابل ملاحظه باشد:
الف. عضويت در هيئت مديره يا ديگر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد سرمايه‌پذير،
ب . مشارکت در فرآيندهاي سياست‌گذاري شامل مشارکت در تصميمات مربوط به پرداخت سود سهام،
ج . معاملات عمده بين واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير،
د . تبادل کارکنان رده مديريت، يا
ﻫ . تأمين اطلاعات فني اساسي.
8 . يک واحد تجاري ممکن است مالک حق خريد سهام، اوراق مشارکت قابل تبديل به سهام عادي، يا ابزارهای مشابهي باشد که بتواند در صورت اعمال يا تبديل آنها موجب افزايش حق رأي خود يا کاهش حق رأي ساير اشخاص برای تعیین سياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري ديگر (حق رأي بالقوه) شود. هنگامی که واحد تجاری وجود نفوذ قابل ملاحظه را ارزیابی می‌کند، وجود و اثر حق رأي بالقوه‌اي که در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبديل است، از جمله حق رأي بالقوه نگهداري شده توسط ساير سرمایه‌گذاران، را مد نظر قرار مي‌دهد. چنانچه حق رأي بالقوه را (برای مثال، تا تاريخي در آينده يا وقوع يک رويداد آتي) نتوان اعمال يا تبديل کرد، در حال حاضر قابل اعمال يا قابل تبديل محسوب نمی‌شود.
9 . واحد تجاري در ارزيابي اثر حق رأي بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمامي واقعيتها و شرايط مؤثر بر حق رأي بالقوه (شامل شرايط اعمال حق رأي بالقوه و ديگر توافقات قراردادي، به صورت جداگانه يا با هم) به جز قصد مديريت و توانايي مالي براي اعمال يا تبديل را در نظر می‌گیرد.
10 .واحد تجاري در صورتي نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايه‌پذير را از دست مي‌دهد که دیگر نتواند در تصمیم‌گیریهای مربوط به سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرمايه‌پذير مشارکت داشته باشد. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه مي‌تواند با تغيير يا بدون تغيير در ميزان مالکيت رخ دهد. براي مثال، واحد سرمايه‌گذار ممکن است هنگامي که واحد تجاري وابسته، تحت کنترل دولت، دادگاه يا دستگاه نظارتي قرار گيرد، نفوذ قابل ملاحظه را از دست دهد.
روش ارزش ويژه
11 . ویژگيهاي اصلي روش ارزش ويژه به شرح زير است:
الف. سرمايه‌گذاري ابتدا به بهاي تمام شده ثبت مي‌شود،
ب . مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به ميزان سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل، پس از تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، افزايش يا کاهش مي‌يابد،
ج . سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل، پس از تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، در صورت سود و زيان واحد سرمايه‌گذار منظور مي‌شود،
د . مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به ميزان سود سهام دريافتي يا دريافتني از واحد سرمايه‌پذير کاهش مي‌يابد،
ﻫ . مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري، در صورت لزوم، به ميزان سهم واحد سرمايه‌گذار از سایر اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل که آثار آن در صورت سود و زيان واحد سرمايه‌پذير انعکاس نيافته است (از قبيل تغييرات ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود و تفاوت تسعير ارز) تعديل مي‌شود، و
و . سهم واحد سرمایه‌گذار از ساير اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه‌پذير بعد از تاريخ تحصيل که آثار آن در صورت سود و زيان واحد سرمايه‌پذير انعکاس نيافته است، در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه‌گذار انعکاس مي‌‌یابد.
12 . هنگامي که حق رأي بالقوه وجود دارد، سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان و تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه واحد سرمايه‌پذير بر مبناي میزان مالکيت فعلي تعيين مي‌شود و اعمال يا تبديل احتمالي حق رأي بالقوه در نظر گرفته نمی‌شود.
کاربرد روش ارزش ويژه
13 . حسابداري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته بايد به روش ارزش ويژه انجام شود، مگر هنگامي که:
الف. با توجه به معافيت بند 6 استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان ”صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي“، واحد تجاری اصلی که دارای سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته نيز مي‌باشد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نباشد، یا
ب . تمامي موارد زير صدق کند:
1 . واحد سرمايه‌گذار، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد و ساير صاحبان سهام علي‌رغم آگاهي از قصد واحد سرمایه‌گذار براي عدم بکارگيري روش ارزش ويژه با آن مخالفت نداشته باشند.
2 . سهام یا سایر اوراق بهادار واحد سرمایه‌گذار در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
3 . واحد سرمايه‌گذار براي عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هیئت پذيرش بورس اوراق بهادار یا ساير مراجع نظارتي تحويل نداده باشد يا در جريان تحويل آن نباشد.
4 . واحد تجاري اصلي نهایی يا مياني واحد سرمايه‌گذار، صورتهاي مالي تلفيقي قابل دسترس برای استفاده عمومی را طبق استانداردهاي حسابداري تهيه کند.
14 . پس از اعمال روش ارزش ويژه، سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده“ به عنوان نگهداري شده براي فروش طبقه‌بندي شده است، بايد برمبناي اقل مبلغ دفتري مبتني بر ارزش ويژه و خالص ارزش فروش ارزيابي شود.
15 . شناسایی درآمد حاصل از سرمايه‌گذاري بر مبناي سود سهام دريافتي يا دريافتني ممکن است شاخص مناسبي براي درآمد تحصيل شده به وسيله واحد سرمايه‌گذار از طريق سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته نباشد، زيرا اين سود ممکن است رابطه ضعیفی با عملکرد واحد تجاري وابسته داشته باشد. از آنجا که واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته داراي نفوذ قابل ملاحظه است، نسبت به عملکرد آن واحد و در نتيجه، نسبت به بازده سرمايه‌گذاري خود نيز مسئوليت دارد. واحد سرمايه‌گذار براي نشان دادن اين مسئوليت، دامنه صورتهاي مالي خود را گسترش مي‌دهد تا سهم خود از نتايج عملکرد واحد تجاري وابسته را شناسايي کند. در نتيجه، بکارگيري روش ارزش ويژه باعث مي‌شود تا گزارشگري خالص داراييها و نتایج عملکرد واحد سرمايه‌گذار به گونه‌اي سودمندتر انجام شود.
16 . واحد سرمايه‌گذار باید از زمانی که نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاري وابسته را از دست می‌دهد استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف کند. بعد از آن تاريخ، حسابداري سرمايه‌گذاري تابع استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداري سرمايه‌گذاريها“ خواهد بود. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری بايد از تاريخ توقف بکارگیری روش ارزش ویژه به بعد به عنوان بهای تمام شده سرمایه‌گذاری محسوب شود. در صورتی که در دوره‌های آتی، واحد سرمايه‌گذار مبالغی بابت سود از محل سود انباشته و اندوخته‌هاي قبل از تاریخ تغییر روش دریافت کند، این مبالغ باید از مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری کسر شود.
17 . اگر واحد سرمايه‌گذار نفوذ قابل ملاحظه خود بر واحد تجاري وابسته را از دست دهد، مانده مازاد تجديد ارزيابي و ساير اندوخته‌هاي منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام در رابطه با واحد تجاري وابسته را که از طريق سود و زيان جامع شناسايي شده است، به سود (زيان) انباشته منتقل مي‌کند. براي مثال، اگر واحد تجاري وابسته داراي سرمایه‌گذاریهای بلندمدتي باشد که برای حسابداری آنها از روش تجدید ارزیابی استفاده کرده است، و واحد سرمايه‌گذار نفوذ قابل ملاحظه خود بر واحد تجاري وابسته را از دست دهد، واحد سرمايه‌گذار مانده مازاد تجديد ارزيابي مربوط به اين سرمايه‌گذاري را به سود (زيان) انباشته منتقل مي‌کند. اگر سهم واحد سرمايه‌گذار در يک واحد تجاري وابسته کاهش يابد، اما سرمايه‌گذاري کماکان به عنوان سرمایه‌گذاری در واحد تجاري وابسته تلقی شود، واحد سرمايه‌گذار تنها متناسب با کاهش سهم خود، مانده مازاد تجديد ارزيابي و ساير اندوخته‌هاي منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام را به سود (زيان) انباشته منتقل مي‌کند.
18 . بسياري از ضوابط مناسب براي بکارگيري روش ارزش ويژه، مشابه ضوابط تلفيق تشريح شده در استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي است. علاوه بر آن، مفاهيم زيربناي روشهاي استفاده شده در حسابداري تحصيل يک واحد تجاري فرعي نيز در حسابداري تحصيل سرمايه‌گذاري در يک واحد تجاري وابسته بکار گرفته مي‌شود.
19 . سهم گروه در واحد تجاري وابسته، مجموع سهام متعلق به واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن است. سهام متعلق به ساير واحدهاي تجاري وابسته یا مشارکتهای خاص گروه براي این منظور در نظر گرفته نمي‌شود. در مواردي که واحد تجاري وابسته، خود داراي واحدهاي تجاري فرعي، وابسته یا مشارکتهای خاص باشد سهم واحد سرمايه‌گذار از نتایج عملکرد و خالص داراييها با استفاده از روش ارزش ويژه، براساس ارقام گزارش شده در صورتهاي مالي واحد تجاری وابسته (شامل سهم واحد تجاری وابسته از نتایج عملکرد و خالص داراييهاي واحدهاي تجاري وابسته و مشارکتهای خاص متعلق به آن)، پس از اعمال تعديلات لازم براي يکسان‌سازي رويه‌هاي حسابداري، محاسبه مي‌شود (به بندهای 25 و 26 مراجعه نمایید).
20 . سودها و زيانهای ناشي از معاملات بین واحد سرمايه‌گذار (شامل واحدهاي تجاري فرعي مشمول تلفيق آن) و واحد تجاري وابسته، تنها تا میزان سهم سایر سرمایه‌گذاران (غیر وابسته) در واحد تجاری وابسته، در صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار شناسایی می‌شود. فروش داراییها توسط واحد تجاری وابسته به واحد سرمایه‌گذار یا بالعکس، نمونه‌ای از این معاملات است. سهم واحد سرمایه‌گذار از سود یا زیان تحقق نيافته حاصل از این گونه معاملات حذف می‌شود.
21 . حسابداری سرمايه‌گذاري در يک واحد تجاري وابسته از تاريخي که وابسته محسوب شود به روش ارزش ويژه انجام مي‌گیرد. در زمان تحصيل سرمايه‌گذاري هرگونه تفاوت بين بهاي تمام شده سرمايه‌گذاری و سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تجاري وابسته به شرح زیر به حساب گرفته مي‌شود:
الف. سرقفلي مربوط به واحد تجاري وابسته در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري منظور مي‌شود و استهلاک آن براساس استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري محاسبه مي‌شود.
ب . در صورتی که سهم واحد سرمايه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته بیشتر از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري باشد، واحد سرمایه‌گذار باید:
1 .تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
2 . هر گونه مازاد باقی‌مانده پس از ارزیابی مجدد را به طور متناسب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
همچنين، پس از تحصيل، سهم واحد سرمايه‌گذار از سودها و زیانهای واحد تجاري وابسته بابت شناسايي استهلاک يا زيان کاهش ارزش سرقفلي و ساير داراييها برمبناي ارزش منصفانه آنها در تاريخ تحصيل تعديل مي‌شود.
22 . واحد سرمايه‌گذار ممکن است نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمايه‌پذير را در چند مرحله کسب نمايد. در اين موارد، به منظور تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير و تعيين مبلغ سرقفلي، هر معامله عمده به طور جداگانه درنظر گرفته مي‌شود. اين کار از طريق مقايسه بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري با سهم واحد سرمايه‌گذار از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير در تاريخ هر معامله عمده، انجام مي‌گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه‌گذاري بعد از کسب نفوذ قابل ملاحظه نيز ادامه مي‌يابد.
23 . واحد سرمايه‌گذار در بکارگیری روش ارزش ويژه از آخرين صورتهاي مالي واحد تجاری وابسته استفاده مي‌کند. هنگامي که بين تاريخهاي گزارشگري واحد سرمايه‌گذار و واحد تجاری وابسته تفاوت وجود دارد، واحد تجاري وابسته به منظور استفاده واحد سرمايه‌گذار، صورتهاي مالي خود را بر اساس تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار تهيه مي‌کند، مگر اینکه انجام اين کار عملی نباشد.
24 . اگر در بکارگیری روش ارزش ویژه، تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد تجاری وابسته متفاوت از تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار باشد، در ارتباط با آثار معاملات و ساير رويدادهاي عمده که در فاصله زماني بين تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته و تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار رخ داده است، تعديلات لازم انجام مي‌شود. در هر حال، پايان دوره مالي واحد تجاري وابسته نباید بيش از سه ماه قبل از پايان دوره مالي واحد سرمايه‌گذار باشد. طول دوره‌های گزارشگری و تفاوت بین پایان دوره‌های گزارشگری باید در تمام دوره‌ها یکسان باشد.
25 . در تهیه صورتهاي مالي، واحد سرمايه‌گذار باید برای معاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند، از رويه‌هاي حسابداري يکسان استفاده کند.
26 . چنانچه واحد تجاري وابسته در مورد معاملات و ساير رويدادهاي مشابهي که در شرايط يکسان رخ داده‌اند از رويه‌هاي حسابداري متفاوتی نسبت به واحد سرمايه‌گذار استفاده کند، صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته به منظور استفاده واحد سرمايه‌گذار از روش ارزش ويژه، تعديل مي‌شود.
27 . اگر سهم واحد سرمايه‌گذار از زيانهاي واحد تجاري وابسته، مساوي يا بيش از منافع آن در واحد تجاری وابسته شود، واحد سرمايه‌گذار شناسایی سهم خود از زيانهای مازاد را متوقف مي‌کند. منافع واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاری وابسته دربرگيرنده مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری طبق روش ارزش ویژه به علاوه هرگونه منافع بلندمدتی است که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می‌دهد. برای مثال، اقلامی که زمان تسویه آن مشخص نيست و تسويه آن در آینده قابل پیش‌بینی، محتمل نمی‌باشد، ماهیتاً، افزایش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته محسوب می‌شود. این اقلام ممکن است شامل مطالبات یا وامهای دریافتنی بلندمدت باشد اما حسابهای دریافتنی تجاری، حسابهای پرداختنی تجاری یا هرگونه حسابهای دریافتنی بلندمدتی که برای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وام تضمین شده، را شامل نمی‌شود. زيانهاي شناسایی شده طبق روش ارزش ویژه، مازاد بر مبلغ دفتري سرمایه‌گذاری واحد سرمایه‌گذار، به سایر اجزای منافع واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته، عکس ترتیب اولویت تسویه آنها تخصیص می‌یابد.
28 . پس از آنکه منافع واحد سرمایه‌گذار به صفر کاهش پیدا کرد، زیانهای مازاد و بدهی مربوط تنها تا ميزان تعهدات قانونی یا عرفی واحد سرمايه‌گذار يا پرداختهاي انجام‌شده به نيابت از واحد تجاري وابسته، شناسايي مي‌گردد. در صورتي که واحد تجاري وابسته در دوره‌های بعد سود گزارش کند، واحد سرمايه‌گذار تنها پس از پوشش سهم خود از خالص زيانهاي شناسايي نشده، مي‌تواند سهم خود از سود را به حساب منظور نماید.
زیان کاهش ارزش
29 . پس از بکارگيري روش ارزش ويژه، شامل شناسايي زيان واحد تجاري وابسته طبق بند 27، واحد سرمايه‌گذار لزوم شناسايي زيان کاهش ارزش اضافي را در مورد خالص سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته بررسي مي‌کند.
30 . واحد سرمايه‌گذار همچنين لزوم شناسايي زيان کاهش ارزش اضافي مربوط به منافع واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته را که بخشي از خالص سرمايه‌گذاري را تشکيل نمي‌دهد، بررسي مي‌کند.
31 . از آنجا که سرقفلي، بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته را تشکيل مي‌دهد و به طور جداگانه شناسايي نمي‌شود، الزامات استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها در مورد آن کاربرد ندارد. طبق استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها، کل مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به عنوان يک دارايي منفرد، از طريق مقايسه مبلغ بازيافتني (ارزش اقتصادي يا خالص ارزش فروش، هر کدام که بيشتر است) با مبلغ دفتري آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار مي‌گيرد. زيان کاهش ارزش شناسايي شده در اين شرايط به هيچ يک از داراييها، از جمله سرقفلي، که بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاری در واحد تجاري وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصيص نمي‌يابد. همچنين براساس استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها، هرگونه برگشت زيان کاهش ارزش تا ميزان بازیافت کاهش ارزش انباشته سرمايه‌گذاري شناسايي مي‌شود. واحد تجاري، ارزش اقتصادي سرمايه‌گذاري را به يکي از روشهاي زیر برآورد مي‌کند:
الف. سهم واحد سرمايه‌گذار از ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي که انتظار مي‌رود توسط واحد تجاري وابسته ايجاد شود. جريانهاي نقدي آتي برآوردي شامل جريانهاي نقدي حاصل از عمليات واحد تجاري وابسته و عايدات حاصل از واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري مي‌باشد، يا
ب . ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي که انتظار مي‌رود از محل سود سهام و واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري به دست آيد.
با مفروضات مناسب، هر دو روش منجر به نتيجه يکساني می‌شود.
32 . مبلغ بازيافتني سرمايه‌گذاري در هر واحد تجاري وابسته به صورت جداگانه محاسبه مي‌شود، مگر آنکه واحد تجاري وابسته جريانهاي نقدي ورودي مستقل از ساير داراييهاي واحد تجاري ايجاد نکند.
ارائه صورتهای مالی
33 . هر واحد سرمایه‌گذار که تنها دارای واحد(های) تجاری وابسته است، غیر از واحدهای تجاری یاد شده در بند 13، باید صورتهای مالی مجموعه را براساس روش ارزش ویژه تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
صورتهای مالی جداگانه
34 . حسابداري سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید در صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايه‌گذار منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ انجام شود. با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
افشا
35 . موارد زير بايد افشا شود:
الف. ارزش بازار سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته‌اي که براي آنها قيمت بازار وجود دارد،
ب . خلاصه اطلاعات مالي هر يک از واحدهاي تجاري وابسته شامل مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها و سود يا زيان،
ج . دلايل توجيهي وجود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتي که واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، کمتر از 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد،
د . دلايل توجيهي نبود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتي که واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، حداقل 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد،
ﻫ . پايان دوره گزارشگري صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته، هنگامي که اين صورتهاي مالي با استفاده از روش ارزش ويژه تهيه مي‌شود و تاريخ يا دوره آنها با صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار متفاوت است و دليل استفاده از تاريخ يا دوره متفاوت،
و . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت با اهميت (براي مثال، ناشي از شرايط استقراض يا الزامات قانوني) در توانايي واحد تجاري وابسته براي انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار در قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت تسهيلات دريافتي يا پيش‌پرداختها،
ز . سهم شناسايي نشده از زيانهاي واحد تجاري وابسته، هم براي دوره مورد گزارش و هم به صورت تجميعي، اگر واحد سرمايه‌گذار شناسايي سهم خود از زيانهاي واحد تجاري وابسته را متوقف کرده باشد،
ح . اين واقعيت که طبق بند 13، حسابداري واحد تجاري وابسته به روش ارزش ويژه انجام نمی‌شود، و
ط . خلاصه اطلاعات مالي، به طور جداگانه يا گروهي، براي واحدهاي تجاري وابستهای که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام نمی‌شود، شامل مبالغ مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها، و سود يا زيان.
36 . سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابستهای که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام مي‌گيرد، به استثناي سرمايه‌گذاريهاي طبقه‌بندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش، بايد به عنوان داراييهاي غير جاري طبقه‌بندي شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان دوره اين واحدهاي تجاري وابسته و مبلغ دفتري اين سرمايه‌گذاريها بايد به صورت جداگانه افشا شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از نتايج عمليات متوقف شده اين واحدهاي تجاري وابسته نيز بايد به صورت جداگانه افشا شود.
37 . سهم واحد سرمايه‌گذار از تغييرات شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع واحد تجاري وابسته بايد در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه‌گذار ارائه شود.
38 . طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ”ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي“، واحد سرمايه‌گذار بايد موارد زير را افشا کند:
الف. سهم خود از بدهيهاي احتمالي واحد تجاري وابسته که به صورت مشترک با ساير سرمایه‌گذاران متعهد شده است، و
ب . بدهيهاي احتمالي که به دليل تعهد جداگانه واحد سرمايه‌گذار نسبت به تمام يا بخشي از بدهيهاي واحد تجاري وابسته ايجاد شده است.
تاریخ اجرا
39 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
40 . به استثنای الزامات مربوط به نحوه اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری در زمان توقف بکارگیری ارزش ویژه (بند 16)، و الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته نسبت به بهای تمام شده سرمایه‌گذاری (بند 21)، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 28 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته (ویرایش دسامبر 2008) نیز رعایت می‌شود.
پیوست
مبانی نتیجه‌گیری
این مبانی نتیجه‌گیری بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 20 را تشکیل نمی‌دهد.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
1 . در استاندارد قبلي، به نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط واحد سرمایه‌گذاری که طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی از تلفیق معاف بود، اشاره نشده بود. همچنین، در استاندارد پیشین، نحوه برخورد با زیانهای مازاد واحد تجاری وابسته و زیان کاهش ارزش، و نیز وجود محدودیتهای شدید در توانایی انتقال وجوه نقد با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 28 متفاوت بود. این دلایل موجب شد تا کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، بازنگری استاندارد حسابداری شماره 20 را در دستور کار خود قرار دهد.
دامنه کاربرد
مستثنی شدن سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه از الزامات اندازه‌گیری این استاندارد
2 . استفاده از روش ارزش ويژه براي حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته توسط صندوقهاي سرمايه‌گذاري و واحدهاي تجاري مشابه، اغلب به ارائه اطلاعات مربوط براي مديريت و سرمايه‌گذاران منجر نمي‌شود. علاوه بر این، میزان سرمایه‌گذاری این گونه واحدهای تجاری در واحدهای سرمایه‌پذیر، اغلب در نوسان است و تغيير مکرر روش حسابداری مورد استفاده براي سرمايه‌گذاريها موجب کاهش سودمندي صورتهاي مالي آنها خواهد شد. این دلایل موجب شد تا صندوقهاي سرمايه‌گذاري و واحدهای تجاری مشابه از دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 20 مستثنی شوند. به نظر کمیته، استفاده از ارزش بازار برای حسابداری تمامی طبقات سرمایه‌گذاری توسط این گونه واحدها رویکرد مناسب‌تری است.
کاربرد روش ارزش ویژه
نفوذ قابل ملاحظه موقت
3 .در استاندارد قبلی، بکارگیری روش ارزش ویژه در مورد سرمايه‌گذاريهایی که تنها به منظور واگذاري در آينده نزديک تحصيل و نگهداري می‌شود منع، و بکارگیری روش بهاي تمام‌شده در مورد آنها الزامی شده بود. کمیته تصمیم گرفت که به منظور حفظ ثبات رویه در نحوه برخورد با سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته، و مطابقت با الزامات استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، بکارگیری روش ارزش ویژه برای حسابداری این‌گونه سرمایه‌گذاریها را الزامی نماید.
محدوديتهاي شديد و بلندمدت
4 . از آنجا که وجود محدوديتهاي شديد و بلندمدتي که به توانايي واحد تجاری وابسته در انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار، به نحوي عمده لطمه وارد کند، مانع از اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری وابسته نیست، کمیته معافیت واحد سرمایه‌گذار از بکارگیری روش ارزش ویژه در چنین شرایطی را حذف کرد. با این حال، واحد سرمایه‌گذار باید امکان از بین رفتن نفوذ قابل ملاحظه هنگام وجود محدودیتهای شدید و بلندمدت را بررسی کند و در صورت از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه، استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف نماید.
شناسایی زیانها
5 . طبق استاندارد قبلی، در صورتی که سهم واحد سرمايه‌گذار از زيانهاي واحد تجاري وابسته، مساوي يا بيشتر از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري می‌گردید، واحد سرمايه‌گذار احتساب سهم زيان خود را متوقف و سرمايه‌گذاري را به ارزش صفر گزارش مي‌کرد. به نظر کمیته، هنگام شناسایی زیان واحد تجاری وابسته، علاوه بر مبلغ دفتری منافع مالکانه واحد سرمایه‌گذار، منافع غیرمالکانه (نظیر مطالبات بلند مدت) نیز باید کاهش داده شود. در نظر نگرفتن سرمایه‌گذاریهای غیرمالکانه برای شناسایی زیان، امکان تغییر ساختار سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته به منظور گریز از شناسایی زیان واحد تجاری وابسته در روش ارزش ویژه را فراهم می‌کند.
زیانهای کاهش ارزش
6 . در استاندارد قبلی، رهنمود روشنی در رابطه با تشخیص، نحوه اندازه‌گیری و میزان برگشت زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته ارائه نشده بود.
7 . در استاندارد جدید، چگونگی تشخیص زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته، نحوه اندازه‌گیری آن، و میزان برگشت زیان کاهش ارزش تشریح شده است. بر اين اساس، واحد سرمایه‌گذار نباید زیان کاهش ارزش را به هیچ یک از داراییها، از جمله سرقفلي، که بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاری در واحد تجاري وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصیص دهد، زیرا سرمایه‌گذاری به صورت یک دارایی منفرد در نظر گرفته می‌شود.
منبع:سازمان حسابرسی
