مفاهيم نظري گزارشگري مالي
بخش عمومي(ویژگیهای کیفی اطلاعات مندرج در گزارشهای مالی با مقاصد عمومی)
مقدمه
1 . ویژگیهای كیفی به ویژگیهایی اطلاق می‌شود كه موجب سودمندی اطلاعات ارائه شده در گزارشهای مالی برای استفاده‌كنندگان می‌شود و دستیابی به اهداف گزارشگری مالی شامل پاسخگویی و تصمیم‌گیری را میسر می‌سازد.
2 . برخی ویژگیهای كیفی به محتوای اطلاعات مندرج در گزارشهای مالی و برخی دیگر به چگونگی ارائـه این اطلاعات مربوط می‌شود.
3 .ویژگیهای كیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات، ” مربوط بودن“ و ” قابل اتكا بودن“ است. این ویژگیها خود متشكل از ویژگیهای دیگری است كه در بندهای 9 تا 18 توصیف می‌شود.
4 . ویژگیهای كیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات، ” قابل مقایسه بودن“ و ” قابل فهم‌بودن“ است. حتی اگر اطلاعات مربوط و قابل اتكا باشد، سودمندی آن درصورت قابل مقایسه نبودن و قابل فهم نبودن دچار محدودیت خواهد بود. این ویژگیها در بندهای 19 تا 26 توصیف می‌شود.
5 . رابطه بین ویژگیهای كیفی در شكل صفحه بعد نشان داده شده است.
اهمیت
6 . اهمیت یك شاخص تصمیم‌گیری است. اهمیت یك ویژگی كیفی لازم برای اطلاعات نیست، بلکه یك معیار سنجش است که باید قبل از سایر ویژگیهای كیفی اطلاعات مورد توجه قرار گیرد، بنابراین اگر اطلاعات با اهمیت نباشد نیازی به بررسی بیشتر آن نیست.
7 . اطلاعاتی با اهمیت است كه حذف یا ارائه نادرست آن بتواند بر ایفای وظیفه پاسخگویی واحد گزارشگر و تصمیم‌گیری استفاده‌كنندگان مؤثر باشد. اهمیت اطلاعات، به میزان و ماهیت آن و موقعیت خاص هر واحد گزارشگر بستگی دارد. از آنجا که گزارشهای مالی شامل اطلاعات کمی و کیفی است، تعیین یک شاخص کمّی مناسب برای بااهمیت قلمداد نمودن اطلاعات امکانپذیر نمی‌باشد.
8 . اهمیت در محیط قانونی، سازمانی، و عملیاتی واحد گزارشگر و با توجه به اطلاعات، دانش و انتظارات تهیه‌کنندگان اطلاعات و نیاز استفاده‌کنندگان ارزیابی می‌شود. برای مثال، افشای اطلاعات درخصوص رعایت قوانین و مقررات از نظر ماهیت مهم است حتی اگر مبلغ ریالی عدم رعایت بااهمیت نباشد.
ویژگیهای كیفی مرتبط با محتوای اطلاعات
مربوط بودن
9 . اطلاعاتی مربوط تلقی می‌شود كه بر ایفای وظیفه پاسخگویی واحد گزارشگر و تصمیمات استفاده‌كنندگان در ارزیابی رویدادهای گذشته، حال و آینده یا تأیید یا تصحیح ارزیابیهای گذشته مؤثر واقع شود.
ارزش پیش‌بینی‌كنندگی و تأییدكنندگی
10 . اطلاعات مربوط دارای ارزش پیش‌بینی‌کنندگی و یا ارزش تأییدکنندگی است. نقشهای تأییدکنندگی و پیش‌بینی‌کنندگی اطلاعات با یکدیگر مرتبط می‌باشد. به عنوان مثال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلی داراییهای واحد گزارشگر، برای استفاده‌کنندگانی که سعی دارند توان واحد را در استفاده از فرصتها و واکنش به شرایط نامطلوب پیش‌بینی کنند، دارای ارزش است. همین اطلاعات دارای نقش تأییدکنندگی در مورد پیش‌بینی‌های گذشته مثلاً درباره ماحصل عملیات می‌باشد.
11 . اطلاعات در صورتی دارای ارزش تأییدکنندگی است که موجب تأیید یا تغییر انتظارات پیشین یا کنونی شامل انتظارات مبتنی‌بر ارزیابیهای گذشته گردد. به عنوان مثال اطلاعات باید نشان دهد کدام یک از مدیران مسئولیت خود را در قبال مصرف کارا و اثربخش منابع، ارائه خدمات مورد انتظار و رعایت قوانین و مقررات مربوط ایفا نموده‌اند.
12 . گزارشهای مالی با مقاصد عمومی، ممکن است حاوی اطلاعاتی پیرامون اهداف و بهای تمام شده خدمات مورد انتظار از واحد گزارشگر در آینده و میزان و منشأ منابعی که برای ارائه این خدمات تخصیص داده می‌شود، باشد. چنین اطلاعاتی دارای ارزش پیش‌بینی‌کنندگی است و برای مقاصد پاسخگویی و تصمیم‌گیری، مربوط تلقی می‌شود. اطلاعات پیرامون رویدادهای اقتصادی و سایر رویدادهای گذشته یا حال نیز می‌تواند در شکل‌دهی انتظارات مربوط به آینده دارای ارزش پیش‌بینی‌کنندگی باشد.
قابل اتكا بودن
13 . اطلاعاتی قابل اتكاست كه علاوه بر کامل بودن، عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه با اهمیت باشد و به طور صادقانه معرف آن چیزی باشد كه مدعی بیان آن است یا به گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیان كند.
بیان صادقانه
14 . اطلاعات باید اثر معاملات و سایر رویدادهایی را كه ادعا می‌كند بیانگر آن است یا به گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیانگر آن باشد به‌طور صادقانه بیان كند. اطلاعاتی که به طور صادقانه بیانگر یک رویداد اقتصادی یا سایر رویدادها است، محتوای معاملات، رویدادها، فعالیتها یا شرایط مورد نظر را توصیف می‌کند که لزوماً همیشه مطابق با شکل قراردادی آن نمی‌باشد (رجحان محتوا بر شکل).
15 . برخی رویدادهای اقتصادی و سایر رویدادهای ارائه شده در گزارشهای مالی با مقاصد عمومی، با شرایط عدم اطمینان مواجه هستند. از این رو، ارائه اطلاعات مرتبط با رویدادهای مذکور در گزارشهای مالی اغلب مستلزم انجام برآوردهایی است که مبتنی‌بر قضاوت مدیریت می‌باشد. برای بیان صادقانه برآوردها، اعمال دقت لازم می‌باشد. با این وجود، بیان صادقانه به معنای کامل بودن، بی‌طرفی مطلق برآوردها یا عاری از اشتباه بودن آنها نمی‌باشد. رعایت احتیاط در شرایط عدم اطمینان ضروری است و ممکن است در برخی مواقع به منظور بیان صادقانه رویدادهای اقتصادی و سایر رویدادها، لازم باشد تا به صراحت میزان عدم اطمینان در اطلاعات مالی و غیرمالی افشا شود.
بی‌طرفی
16 . بی‌طرفی به معنای نداشتن تمایلات جانبدارانه در انتخاب و ارائه اطلاعات با قصد دستیابی به نتیجه از پیش تعیین شده می‌باشد.
17 . در صورتی که انتخاب یا ارائه اطلاعات مالی، به منظور دستیابی به نتایج یا پیامدهای از پیش تعیین شده در ارزیابی مسئولیت پاسخگویی یا اتخاذ تصمیم صورت گیرد، گزارشهای مالی با مقاصد عمومی بی‌طرفانه نخواهد بود. با این وجود، ارائه اطلاعات بی‌طرفانه در گزارشهای مالی بدین‌معنا نیست که این‌گونه اطلاعات باید بدون هدف باشد یا نباید بر رفتار استفاده‌کنندگان تأثیر بگذارد.
كامل بودن
18 . ارائه اطلاعات در گزارشهای مالی در صورتی از خصوصیت کامل بودن برخوردار است که با توجه به ویژگی اهمیت و تحلیل منفعت و هزینه شامل تمام اطلاعات لازم برای بیان صادقانه رویدادی باشد که مدعی ارائه آن است. حذف برخی اطلاعات می‌تواند موجب نادرستی آن و در نتیجه عدم سودمندی اطلاعات برای استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی گردد. به طور مثال اطلاعات مالی و غیرمالی پیش‌بینی شده برای آینده و اطلاعات مرتبط با میزان دستیابی به اهداف و پیامدهای ارائه خدمات مندرج در گزارشهای مالی باید همراه با مفروضات اصلی مبنای محاسبات مربوط به این اطلاعات ارائه شود.
ویژگیهای كیفی مرتبط با ارائـه اطلاعات
19 . همان‌طور كه در بند 4 ذكر شد ویژگیهای اصلی مرتبط با ارائـه اطلاعات شامل ” قابل مقایسه بودن“ و ” قابل فهم بودن“ است. اطلاعاتی كه فاقد این ویژگیها باشد علیرغم مربوط بودن و قابل اتكا بودن، دارای سودمندی محدودی است.
قابل مقایسه بودن
20 . استفاده‌كنندگان گزارشهای مالی باید بتوانند گزارشهای مالی یک واحد گزارشگر را طی زمان و واحدهای گزارشگر مختلف را با یکدیگر مقایسه نمایند. بدین‌ترتیب ضرورت دارد اثرات معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحدگزارشگر و در طول زمان برای آن واحد گزارشگر با ثبات رویه اندازه‌گیری و ارائه شود و بین واحدهای‌گزارشگر مختلف نیز هماهنگی رویه در اندازه‌گیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد.
21 . اطلاعات مرتبط با وضعیت مالی، عملکرد مالی، رعایت الزامات قانونی و بودجه‌ای، دستاوردهای ارائه خدمات و برنامه‌های آتی واحد گزارشگر، در راستای اهداف پاسخگویی و تصمیم‌گیری ضروری است. سودمندی چنین اطلاعاتی در صورتی افزایش می‌یابد که امکان مقایسه این اطلاعات با بودجه آن دوره، اطلاعات مشابه آن واحد برای دوره‌ها و تاریخهای زمانی دیگر، و/ یا اطلاعات مشابه درباره واحدهای دیگر (به عنوان مثال، واحدهای بخش عمومی ارائه‌کننده خدمات مشابه در حوزه‌های مختلف) وجود داشته باشد. بکارگیری رویه‌های حسابداری مشابه در مورد عملکرد و بودجه، موجب افزایش سودمندی مقایسه بین نتایج واقعی و پیش‌بینی شده خواهد شد.
22 . قابلیت مقایسه را نباید با یکنواختی اشتباه گرفت. اطلاعات زمانی قابل مقایسه است که بتواند شباهتها و تفاوتهای بین واحدها را نشان دهد. تأکید بیش از حد بر یکنواختی ممکن است به دلیل گزارش موارد متفاوت به گونه‌ای مشابه، منجر به کاهش قابلیت مقایسه گردد.
23 . قابل مقایسه بودن مستلزم این امر است كه اندازه‌گیری و ارائه اثرات مالی معاملات و سایر رویدادهای مشابه در هر دوره مالی و از یك دوره به دوره بعد با ثبات رویه انجام گیرد و همچنین هماهنگی رویه توسط واحدهای گزارشگر مختلف حفظ شود. اگر چه برای نیل به قابل مقایسه بودن، ثبات رویه لازم است اما همیشه به خودی خود كافی نیست.
قابل فهم بودن
24 . ویژگی قابل فهم بودن، موجب می‌شود اطلاعات برای استفاده‌کنندگان قابل درک باشد. گزارشهای مالی با مقاصد عمومی واحدهای بخش عمومی باید اطلاعات را به نحوی ارائه دهد که جوابگوی نیازها و متناسب با دانش پایه‌ای استفاده‌کنندگان آنها و بیانگر ماهیت اطلاعات ارائه شده باشد. برای مثال، توضیحات مربوط به اطلاعات مالی و سایر اطلاعات و گزارشهای توصیفی دست آورد‌ها و انتظارات باید با زبان ساده نوشته شود و به گونه‌ای ارائه گردد که به راحتی برای استفاده‌کنندگان قابل فهم باشد. یک عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات، نحوه ارائه آنهاست. ادغام و طبقه‌بندی اطلاعات به نحو مناسب باعث افزایش قابلیت فهم آن می‌شود. قابلیت مقایسه نیز می‌تواند قابلیت فهم اطلاعات را افزایش دهد.
25 . گزارشهای مالی برای رفع نیازهای استفاده‌کنندگان مختلف با میزان آگاهی متفاوت از فعالیتهای واحد گزارشگر تهیه می‌شود. از این رو اطلاعات مندرج در گزارشهای مالی عموماً براساس این فرض تهیه می‌شود که استفاده‌کنندگان از آگاهی متعارفی در مورد فعالیتهای واحد گزارشگر و نحوه حسابداری برخوردارند و همچنین توانایی مطالعه اطلاعات و تمایل به انجام این کار را داشته باشند. در عین حال، اطلاعات پیچیده‌ای که جهت رفع نیازهای استفاده‌کنندگان مربوط، تلقی می‌شود نباید به بهانه مشکل بودن درک آن توسط برخی استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی حذف شود، گرچه این گونه اطلاعات نیز باید تا حد امکان به گونه‌ای ساده ارائه شود.
به موقع بودن
26 . به موقع بودن به این معنی است که قبل از اینکه سودمندی اطلاعات در جهت مقاصد پاسخگویی و تصمیم‌گیری از بین برود، این اطلاعات در دسترس استفاده‌کنندگان قرار گیرد. دسترسی به موقع به اطلاعات مربوط می‌تواند سودمندی اطلاعات را در ارزیابی مسئولیت پاسخگویی و توانایی تأثیر‌گذاری بر تصمیمات ارتقا بخشد.
27 . برخی از اقلام ممکن است تا بعد از تاریخ گزارشگری همچنان به موقع تلقی شود. به عنوان مثال، ممکن است در راستای اهداف پاسخگویی و تصمیم‌گیری، استفاده‌کنندگان نیازمند ارزیابی روندهای موجود در عملکرد ارائه خدمات و عملکرد مالی و انطباق آن با بودجه چند دوره گزارشگری باشند.
محدودیتهای حاكم بر ویژگیهای كیفی اطلاعات مالی
28 . به‌ندرت می‌توان اطلاعاتی تهیه كرد كه كاملاً مربوط، قابل اتكا، قابل مقایسه و قابل فهم باشد. برخی از مؤثرترین محدودیتها در بندهای 29 تا 32 تشریح می‌گردد.
موازنه بین ویژگیهای كیفی
29 . یكی از محدودیتها این است كه اغلب نوعی موازنه یا مصالحه بین ویژگیهای كیفی ضرورت دارد. به‌طور مثال اطلاعاتی كه قابل اتكاتر است اغلب از درجه مربوط بودن كمتری برخوردار است و به عكس. عموماً هدف، دستیابی به نوعی توازن بین انواع ویژگیها به منظور پاسخگویی به اهداف صورتهای مالی است. اهمیت نسبی ویژگیهای كیفی در موارد مختلف امری قضاوتی است.
30 . هرگاه تأخیری در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممكن است ویژگی مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممكن است لازم باشد مدیریت نوعی موازنه بین مزیتهای نسبی ” گزارشگری به موقع “ و ” ارائـه اطلاعات قابل اتكا “ برقرار كند. برای ارائه به موقع اطلاعات، اغلب ممكن است قبل از مشخص شدن همه جنبه‌های یك معامله یا رویداد، اطلاعات موجود گزارش شود كه این امر از قابلیت اتكای آن می‌كاهد. به عكس، هرگاه به‌منظور مشخص شدن همه جنبه‌های مزبور، گزارشگری با تأخیـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممكن است كاملاً قابل اتكا شود، لیكن برای استفاده‌كنندگانی كه باید طی این مدت تصمیماتی اتخـاذ كننـد بی‌فایـده شـود. برای نیل به موازنه بین ویژگیهای مربوط بودن و قابل اتكا بودن، باتوجه به الزامات قانونی در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترین موضوعی كه باید مورد توجه قرار گیرد این است كه چگونه به بهترین وجه، نیازهای تصمیم‌گیری و پاسخگویی تأمین شود.
ملاحظات منفعت و هزینه
31 . توازن بین منفعت و هزینه به جای اینكه یك خصوصیت كیفی باشد یك محدودیت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات باید بیش از هزینه تهیه و ارائـه آن باشد. معهذا ارزیابی منفعت و هزینه اساساً یك فرایند قضاوتی است. مضافاً هزینه‌ها لزوماً بر عهده استفاده‌كنندگانی كه از منافع اطلاعات بهره می‌برند قرار نمی‌گیرد. همچنین منافع اطلاعات ممكن است نصیب استفاده‌كنندگانی غیر از آنهایی كه اطلاعات برای آنها تهیه شده است، شود. به دلایل فوق اغلب ارزیابی منفعت و هزینه تهیه و ارائه اطلاعات مشكل است. با این حال تدوین‌كنندگان استانداردهای حسابداری و نیز تهیه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهای مالی باید از این محدودیت آگاه باشند.
32 . هزینه‌های تهیه اطلاعات شامل هزینه‌های جمع‌آوری و پردازش اطلاعات، هزینه‌های تأیید و انتشار آنها است. هزینه‌های تحلیل و تفسیر اطلاعات به عهده استفاده‌کنندگان است. همچنین حذف اطلاعات سودمند، هزینه‌هایی را بر آنها تحمیل می‌کند. این هزینه‌ها شامل هزینه‌هایی است که استفاده‌کنندگان برای دستیابی به اطلاعات مورد نیاز، یا تلاش در جهت برآورد آن اطلاعات، با استفاده از داده‌های ناقص در گزارشهای مالی یا سایر منابع، متحمل می‌شوند. تهیه‌کنندگان در جهت ارائه اطلاعات در گزارشهای مالی با مقاصد عمومی، تلاش زیادی را متحمل می‌شوند. با این وجود، دریافت‌کنندگان خدمات و فراهم‌کنندگان منابع، در نهایت متحمل هزینه چنین تلاشهایی می‌شوند چرا که منابع به جای مصرف در فعالیتهای ارائه خدمات، در جمع‌آوری داده‌ها جهت منظور نمودن در گزارشهای مالی با مقاصد عمومی مصرف می‌شود.
منبع : سازمان حسابرسی
