استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 10
رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات
مقدمه
1 . اين استاندارد، معيارهاي انتخاب و تغيير در رويه‌هاي حسابداري همراه با نحوه حسابداري و افشاي این تغييرات، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات را تجویز می‌کند. هدف این استاندارد کمک به ارتقای ویژگیهای کیفی مربوط بودن و قابليت اتکای اطلاعات مندرج در صورتهای مالی و همچنین حصول اطمینان از قابليت مقايسه صورتهاي مالي یک واحد گزارشگر در دوره‌هاي مختلف و با صورتهاي مالي ساير واحد‌هاي گزارشگرمی‌باشد.
2 . الزامات افشاي مربوط به رويه‌هاي حسابداري، به استثنای الزامات افشایی كه مربوط به تغيير در رويه‌هاي حسابداري است، در استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 1 نحوه ارائه صورتهاي مالي ارائه شده است.
دامنه کاربرد
3 . این استاندارد در خصوص انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، تغيير در رويه‌ها و برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات دورههای قبل، کاربرد دارد.
4 . اثرات مالياتي اصلاح اشتباهات دورههای قبل و تعديلات قابل تسری به گذشته برای اعمال تغییر در رویه‌های حسابداری، در اين استاندارد مدنظر قرار نمي‌گيرد.
تعاريف
5. اصطلاحات ذیل در اين استاندارد با معاني مشخص شده زیر بکار رفته است:
- رويه‌هاي حسابداري: اصول، مباني، میثاق‌ها، قواعد و روش‌های خاصي (شامل الزامات قانونی) است كه در تهيه و ارائه صورتهاي مالي بكار گرفته میشود.
- تغيير در برآورد حسابداري: تعديل مبلغ دفتري يك دارايي يا بدهي يا مصرف ادواری يك دارايي است كه در نتيجه ارزيابي وضعيت موجود، منافع و تعهدات آتي مورد انتظار آن دارايي و بدهي حاصل میشود. تغيير در برآوردهاي حسابداري، ناشي از اطلاعات يا تحولات جديد است و بنابراین اصلاح اشتباه محسوب نمیشود.
- عملی نبودن: بکارگیری يك الزام، زمانی عملی نيست كه واحد گزارشگر به دلایل منطقی قادر به اجرای آن نباشد. شرایطی که بكارگيري الزامات يك تغيير در رويه حسابداري يا اصلاح يك اشتباه از طریق ارائه مجدد عملی نيست عبارتند از:
الف . آثار بکارگیری تغییر در رویه حسابداری و یا اصلاح اشتباه برای دورههای گذشته قابل تعیین نباشد.
ب . ارائه مجدد نیازمند مفروضاتي درباره قصد و نیت مديریت در دوره(های) قبل باشد؛ یا
پ . ارائه مجدد نیازمند برآورد مبالغی باشد که تشخیص شرايط حاکم بر شناسايي، اندازه‌گيري يا افشای آن مبالغ؛ و دسترسی به اطلاعات زمان تصویب صورتهاي مالي دورههای گذشته ؛ به طور عيني امکانپذیر نباشد.
- اشتباهات دوره(های) قبل: عدم ارائه یا ارائه نادرست اطلاعات در صورتهاي مالي واحد گزارشگر طی يك یا چند دوره قبل است كه از عدم استفاده يا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتكایی نشات می‌گیرند كه:
الف . در زمان تصویب صورتهاي مالي آن دوره‌ها در دسترس بوده است؛ و
ب . به‌گونه‌ای معقول می‌توان انتظار داشت كه در تهيه و ارائه آن صورتهاي مالي قابل استفاده بوده است.
چنین اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات رياضي، اشتباه در انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، اشتباهات سهوی يا تعبیر نادرست و یا نادیده گرفتن واقعيت‌ها و تقلب می‌باشد.
- تسري به آينده: عبارت است از:
الف . اعمال رويه حسابداري جديد در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايطي كه بعد از تاريخ تغيير رويه رخ می‌دهد؛ و
ب . شناسايي اثر تغيير در برآورد حسابداري در دوره‌هاي جاري و آتي متأثر از آن تغيير.
- ارائه مجدد: عبارت است از بکارگیری يك رويه حسابداري جديد یا اصلاح یک اشتباه مربوط به دورههای قبل از طریق تسری به گذشته همانند اين كه آن رويه از ابتدا مورد استفاده بوده است یا اين كه هرگز اشتباهي رخ نداده است.
رويه‌هاي حسابداري
انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري
6. هنگامي كه يك استاندارد حسابداري بخش عمومي به‌طور خاص در مورد يك معامله يا رويداد كاربرد دارد، رويه يا رويه‌هاي حسابداري مناسب برای آن معامله یا رویداد بايد بر اساس آن استاندارد تعيين شود.
7 . در شرایطی که در مورد يك معامله یا رويداد خاص، استاندارد حسابداري بخش عمومي وجود ندارد، واحد گزارشگر باید برای تعیین و بكارگيري رويههای حسابداري كه منجر به ارائه اطلاعات قابل اتکا و مربوط میشود، از قضاوت استفاده کند.
8 . براي انجام قضاوت مربوط به بند 7، واحد گزارشگر بايد به ترتیب اولویت و بر حسب امکانپذیر بودن از منابع زير استفاده کند:
الف . الزامات و رهنمودهای مندرج در استانداردهاي حسابداري بخش عمومي در مورد موضوعات مشابه و مربوط؛ و
ب . تعاريف، معيارهاي شناخت و اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌ها كه در ساير استانداردهاي حسابداري بخش عمومي ارائه شده است.
9 . در اعمال قضاوت، واحد گزارشگر مي تواند جديدترين بيانيه‌هاي ساير نهادهاي تدوین استاندارد و روش‌های پذيرفته شده بخش عمومي يا خصوصي را تا میزانی که با منابع مندرج در بند 8 تضاد نداشته باشد، مورد استفاده قرار دهد.
ثبات رويه‌هاي حسابداري
10 . واحد گزارشگر بايد رويه‌هاي حسابداري مناسبی را براي معاملات و رويدادهای مشابه انتخاب و به طور يكنواخت به كار گيرد، مگر اينكه يك استاندارد حسابداري بخش عمومي به طور خاص طبقه‌بندي اقلامی را الزامی یا مجاز بداند که ممکن است رويه‌هاي متفاوتی در مورد آنها مناسب باشد. اگر استانداردی چنین طبقه‌بندی را الزامی یا مجاز بداند باید برای هر طبقه یک رویه مناسب انتخاب و به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
تغییر در رویه‌های حسابداری
11 . واحد گزارشگر تنها زماني باید رويه حسابداري را تغيير دهد كه تغيير مزبور:
الف . توسط يك استاندارد حسابداري بخش عمومي الزامي شده باشد؛ يا
ب . منجر به تهیه صورتهاي مالي شود که اطلاعات قابل اتكاتر و مربوط‌تری را در مورد آثار معاملات و ساير رويدادها و شرايط ارائه كند.
12 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به منظور شناسایی روندهای موجود نياز دارند صورتهاي مالي يك واحد گزارشگر را در دوره‌هاي مختلف مقايسه کنند. بنابراين، رويه‌هاي حسابداري يكسانی در هر دوره و از دوره‌اي به دوره بعد بکار گرفته میشود مگر اينكه يك تغيير رويه حسابداري منطبق با معيارهاي مندرج در بند 11 ضروری باشد.
13 . تغيير در نحوه عمل حسابداري، تغییر در شناسايي يا اندازه‌گيري يك معامله، رويداد يا شرايط و همچنین تغییر در مبنای حسابداری، تغيير در رويه‌هاي حسابداري محسوب مي شوند.
14 . موارد زير تغيير در رويههای حسابداري محسوب نمی‌شوند:
الف . بكارگيري يك رويه حسابداري براي معاملات و ساير رويدادها و شرايطي كه ماهیتاً با معاملات، رويدادها و شرایطی كه در گذشته به وقوع پيوسته است به روشنی متفاوت باشد.
ب . بكارگيري يك رويه حسابداري جديد در مورد معاملات و ساير رويدادها و شرايطي كه برای نخستین بار اتفاق افتاده است يا پیش از این کم اهمیت بوده است.
15 . تجديد ارزيابي داراييها برای اولین بار طبق استانداردهای حسابداري بخش عمومي مربوط به داراييهاي ثابت مشهود یا داراييهاي نامشهود، تغيير در رويه حسابداري است كه باید طبق استانداردهای مربوط، به عنوان تجديد ارزيابي با آن برخورد شود.
ارائه مجدد
16 . چنانچه در رويه حسابداري تغييري صورت گيرد، ارقام مربوط به سال جاري، برمبناي رويه جديد منعكس و ارقام مقايسه‌اي سنوات قبل نيز برمبناي رويه جديد ارائـه مجدد مي‌شود، به نحوی که گویی، رویه جدید از ابتدا مورد استفاده بوده است. آثار انباشته تغییر رویه باید در ”گردش حساب تغییرات در ارزش خالص“ جهت تعدیل ارزش خالص ابتدای دوره منعکس شود.
17 . تعديلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اينكه هيچ گونه ارتباطي با نتايج عملكرد سال جاري ندارد، نبايد در تعيين خالص تغییر در وضعیت مالی سال جاري دخالت داده شود. تعديلات مزبور بايد از طريق ارائـه مجدد ارقام سالهاي قبل به حساب گرفته شود. بدین‌ترتیب مانده ارزش خالص ابتداي دوره تعديل خواهد شد.
18 . زماني كه ارائه مجدد ارقام مقايسه‌اي یک یا چند دوره قبل عملي نباشد، واحد گزارشگر بايد رويه حسابداري جديد را در اولین دوره ممکن (كه ممكن است دوره جاري باشد) بكار گیرد.
19 . در شرایطی كه ارائه مجدد الزامی است، رويه حسابداري جديد در مورد اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي قبل تا دوره‌ای که عملی باشد، بکار گرفته میشود. تسري به گذشته تا دوره‌ای عملي است كه تعيين آثار انباشته بر مانده حسابهای ابتدا و انتهای آن دوره، ميسر باشد.
افشا
20 . هنگام تغییر در رویه حسابداری، واحد گزارشگر بايد موارد زير را افشا كند:
الف . ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
ب . دلايل بكارگيري رويه حسابداري جديد؛
پ . مبلغ تعديل مربوط به هرقلم از صورتهای مالی متأثر از تغییر در رویه در مورد دوره جاري و دورههای قبلی ارائه شده، تا میزانی كه عملی است؛
ت . مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌هايی كه ارائه شده‌اند؛ تا میزانی كه عملی است؛ و
ث . چنانچه ارائه مجدد براي دوره خاصي در گذشته يا براي دوره‌هاي قبل از دوره‌هايی كه ارائه شده‌اند، عملي نباشد، شرايطي كه به وجود اين وضعيت منجر شده و توصيفي از اينكه چگونه و از چه زماني تغيير رويه حسابداري بکار گرفته شده است.
افشای موارد فوق در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد ضرورت ندارد.
تغيير در برآوردهاي حسابداري
21 . برخي از اقلام صورتهاي مالي را نمي‌توان به دقت اندازه‌گيري كرد بلكه فقط مي‌توان آنها را برآورد نمود. برآورد مستلزم قضاوتهايي است كه بر مبناي آخرين اطلاعات قابل اتكا و قابل دسترس صورت مي‌گيرد. براي مثال، ممكن است در موارد زیر برآورد الزامی باشد:
الف. مالیات بر درآمد قابل وصول توسط دولت؛
ب . مطالبات مشكوك‌الوصول؛
پ . نابابي موجوديها؛
ت . ارزش منصفانه داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي؛
ث . عمر مفيد یا الگوی مورد انتظار انقضای خدمات بالقوه یا منافع اقتصادي آتي، دارايیهاي استهلاك‌پذير، يا درصد تکمیل داراييهاي در دست ساخت؛ و
ج . تعهدات ناشی از ضمانتنامه‌ها.
22 . تغيير در مبناي اندازه‌گيري مورد استفاده، تغيير در رويه حسابداري است و تغيير در برآورد حسابداري به شمار نمي‌رود. در شرایطی که تمايز بين تغيير در رويه حسابداري از تغيير در برآورد حسابداري مشكل باشد، تغيير مذكور به‌عنوان يك تغيير در برآورد حسابداري تلقي ميگردد.
23 . آثار تغيير در برآوردهاي حسابداري باید در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره تغییر منظور شود. بديهي است چنانچه تغيير مزبور بر دوره‌هاي بعدي نيز اثر گذارد، آثار چنين تغييري بايد در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره‌هاي بعدي منظور شود.
24 . آثار تغيير در برآوردهای حسابداري باید تحت سرفصل‌هایی که قبلا در صورتهای مالی انعکاس می‌یافت طبقه‌بندی شود.
25 . از آنجا كه تغيير در برآورد، حاصل اطلاعات جديد يا تحولات تازه است نبايد با تجديد نظر در ارقام سالهاي قبل به آن تأثير قهقرايي داد. آثار تغییر بايد در خالص تغییر در وضعیت مالی سالي كه نسبت به آنها شناخت صورت مي‌گيرد منعكس و در صورت با اهميت بودن تشريح شود. در عين حال، هرگاه تشخيص بين تغيير در رويه حسابداري و تغيير در برآورد حسابداري بسيار مشكل باشد. در چنين حالتي، تغيير مورد نظر بايد به عنوان تغيير در برآورد حسابداري تلقي و به گونه مناسبي افشا شود.
26 . تسري به آينده اثر يك تغيير در برآورد حسابداري بدين معني است كه تغيير مزبور از تاريخ تغيير در برآورد در مورد معاملات و رويدادها بكار گرفته شود. تغيير در برآورد حسابداري ممكن است تنها بر خالص تغییر در وضعیت مالی دوره جاري تاثیر داشته باشد يا اینکه خالص تغییر در وضعیت مالی دوره جاري و دوره‌هاي آتي را تواماً تحت تاثیر قرار دهد. براي مثال تغيير در برآورد مبلغ مطالبات غير قابل وصول تنها بر خالص تغییر در وضعیت مالی دوره جاري تأثير دارد و از این رو، در دوره جاري شناسايي مي‌شود. در حالی که، تغيير در عمر مفيد برآوردی يا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي يا توان بالقوه خدمت‌رساني موجود در دارايي استهلاك‌پذير، بر هزينه استهلاك دوره جاري و دوره‌هاي آتي عمر مفيد باقي‌مانده دارايي تاثیر مي‌‌گذارد. اثر تغيير مرتبط با دوره جاري در هر دو حالت، به‌عنوان درآمد يا هزينه دوره جاري و اثر تغییر در دوره‌هاي آتي، در صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسايي مي‌شود.
افشا
27 . ماهيت و مبلغ تغيير در برآورد حسابداري كه دارای تاثیر در دوره جاري است يا انتظار مي‌رود بر دوره‌هاي آتي تأثير داشته باشد، باید افشا گردد. چنانچه تعیین مبلغ تغییر عملي نباشد، موضوع باید افشا شود.
اشتباهات
28 . ممكن است در خصوص شناسايي، اندازه‌گيري، ارائه يا افشاي عناصر صورتهاي مالي اشتباهاتی رخ دهد. چنانچه صورتهای مالی حاوي اشتباه باشد، با استانداردهاي حسابداري بخش عمومي مطابقت ندارد. اشتباه دوره جاري كه در همان دوره كشف مي‌شود، قبل از تصويب صورتهاي مالي جهت انتشار اصلاح ميگردد. با این حال، برخي اوقات اشتباهات با اهميت تا دوره یا دورههای بعد كشف نمي‌شود اما پس از کشف در اطلاعات مقايسه‌اي ارائه شده در صورتهاي مالي همان دوره اصلاح مي‌شود.
29 . اصلاح اشتباهات در صورتي كه با اهميت نباشد، در خالص تغییر در وضعیت مالی دوره جاري منظور ميگردد. اما اصلاح اشتباهات بااهمیت بايد با ارائـه مجدد ارقام صورتهاي مالي سال(هاي) قبل صورت پذیرد. درنتيجه، مانده ابتدای دوره ارزش خالص نيز بدين ترتيب تعديل خواهد شد. همچنين تعديلات سنواتي ناشي از اصلاح اشتباهات در گردش حساب تغییرات در ارزش خالص جهت تعدیل مانده اول دوره ارزش خالص منعكس مي‌شود.
30 . چنانچه تعيين آثار مربوط به يك اشتباه در دوره(های) قبل عملي نباشد، واحد گزارشگر بايد ارقام صورتهاي مالي اولین دوره ممکن را مجدداً ارائه كند.
31 . اصلاح اشتباه دورههای قبل تنها در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره‌اي كه اشتباه در آن كشف شده است، اعمال نمیشود بلكه هر گونه اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی دوره‌هاي قبل، تا اولین تاريخ ممكن ارائه مجدد مي‌شود.
32 . برآوردهاي حسابداري ماهيتاً عبارت از تخمينهايي است كه با كسب اطلاعات اضافي در دوره‌هاي بعد ممكن است تغيير يابد. بنابراين اصلاح اشتباه را بايد از اين‌گونه تغييرات تميز داد. براي مثال، تعديل ذخيره شناسايي شده در نتيجه يك پيشامد احتمالي، اصلاح اشتباه نيست.
افشا
33 . واحد گزارشگر بايد موارد زير را افشا كند:
الف . ماهيت و مبلغ اشتباه دوره قبل؛
ب . مبلغ اصلاح هر سرفصل صورت مالي متأثر از اصلاح اشتباه در مورد دوره جاری و دورههای قبلی ارائه شده، تا میزانی که عملی است؛
پ . مبلغ اصلاح اشتباه در ابتدای اولین دوره قبلی ارائه شده؛ و
ت . اگر تجدید ارائه در مورد يك دوره خاص عملي نباشد، شرايطي كه به ايجاد چنين وضيعتي منجر شده و شرحی از چگونگی و زمانی که اشتباه اصلاح شده است.
افشای موارد فوق در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد ضرورت ندارد.
عملي نبودن ارائه مجدد
34 . در برخي موارد، تعديل اطلاعات مقايسه‌اي يك یا چند دوره قبل جهت دستيابي به قابليت مقايسه با دوره جاري، عملي نيست. براي مثال، ممكن است در دوره يا دوره‌هاي گذشته داده‌ها به‌گونه‌اي جمع‌آوري نشده باشند كه امکان تسري به گذشته يا ارائه مجدد را فراهم کند و ايجاد مجدد آن اطلاعات نیز عملي نباشد.
35 . غالباً لازم است در بكارگيري يك رويه حسابداري برآوردهایی صورت گیرد. برآورد به‌طور ذاتي ذهني است و ممكن است بعد از تاريخ گزارشگري صورت گيرد. هنگام تسري به گذشته يا ارائه مجدد، انجام برآورد ذاتاً مشكل‌تر است؛ زيرا دوره زماني طولاني‌تري از زمان وقوع معامله، رويداد يا شرايط سپری شده است.
36 . تسري به گذشته يا ارائه مجدد بواسطه تغییر یک رویه یا اصلاح یک اشتباه مستلزم دستيابي به اطلاعاتی است که:
الف . شواهدي از شرایط موجود در تاريخ (های) وقوع معامله، ساير رويدادها يا شرايط فراهم کند؛ و
ب . هنگام تصويب انتشار صورتهاي مالي آن دوره، در دسترس بوده باشد.
در مورد برخي از انواع برآوردها (برای مثال اندازه‌گیری ارزش منصفانه که مبتنی بر قيمتها یا اطلاعات غیر قابل مشاهده است)، دستيابي به اطلاعات مربوط عملي نيست. زمانی که تسري به گذشته يا ارائه مجدد مستلزم انجام برآوردهای قابل ملاحظه‌ای است که دستيابي به اين اطلاعات در مورد آنها امكان‌پذير نباشد، ارائه مجدد عملي نيست.
37 . هنگام بكارگيري يك رويه حسابداري جديد يا اصلاح مبالغ مربوط به دوره(های) گذشته، نباید نسبت به مفروضات در خصوص قصد مديريت يا برآورد مبالغ در آن دوره اعمال قضاوت نمود. براي مثال، زمانی که يك واحد گزارشگر قصد اصلاح اشتباه دوره قبل در طبقه‌بندي ساختمان دولت به‌عنوان سرمايه‌گذاري در املاک را دارد (اگر چه طبقه‌بندی ساختمان در دورههای بعد اصلاح شده است) نباید مبناي طبقه‌بندي آن دوره را تغییر دهد.
تاريخ اجرا
38 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ اول فروردین 1395 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
منبع : سازمان حسابرسی
