استاندارد حسابداری بخش عمومی  شماره 4

درآمدهای حاصل از عملیات مبادله‌ای

هدف

1 .بنا بر تعریف ارائه شده در مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی، درآمد عبارت است از افزایش در دارایی، کاهش در بدهی یا ترکیبی از هر دو که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره می‌شود. مفهوم درآمد در بخش عمومی، هر دو گروه ”درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای“ و درآمد حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای“ را دربرمی‌گیرد. هدف این استاندارد، ارائه نحوه عمل حسابداری درآمدهای حاصل از عملیات مبادله‌ای است. اقلام دیگری که باید به عنوان درآمد شناسایی گردند در سایر استانداردها مطرح می‌شوند و در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرند.

2 .مبحث اصلی در حسابداری درآمد عمدتاً معطوف به تعیین زمان شناخت آن است. درآمد، زمانی شناسایی می‌شود که جریان منافع اقتصادی یا خدمات بالقوه به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد و این منافع را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.

دامنه کاربرد

3 . این استاندارد باید برای حسابداری درآمدهای حاصل از عملیات مبادله‌ای زیر بکار گرفته شود:

الف . ارائه خدمات؛
ب   . فروش کالا؛ و
پ   .  استفاده دیگران از داراییهای واحـد گزارشگر که مولد سود تضمین شده، درآمد، حق امتیاز و سود سهام است.

4 . این استاندارد، درآمدهای حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای را مورد بررسی قرار نمی‌دهد.

5 . واحدهای بخش عمومی ممکن است درآمدهای خود را از عملیات مبادله‌ای یا عملیات غیرمبادله‌ای کسب کنند. عملیات مبادله‌ای، عملیاتی است که طی آن ارزش مابه‌‌ازاي دریافتی با منافع واگذار شده تقریباً برابر است. فروش کالاها یا ارائه خدمات را می‌توان نمونه‌ای از درآمدهای مبادله‌ای دانست.

6 . در تشخیص بین درآمدهای عملیات مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای، رجحان محتوای بر شکل، باید مدنظر قرار گیرد. نمونه‌هایی از درآمدهای غیرمبادله‌ای عبارت‌ است از مالیات، عوارض، کمکها و هدایا.

7 . ارائه خدمات، معمولاً متضمن اجرای وظیفه‌ای مورد توافق، طی مدتی معین توسط واحـد گزارشگر است. مثالهایی از خدمات ارائه شده توسط واحدهای بخش عمومی که معمولاً در ازای آنها درآمد ایجاد می‌شود می‌تواند شامل خدمات بهداشتی، آموزشی، ثبتی و قضایی باشد.

8 . کالا شامل کالای تولید شده توسط واحـد گزارشگر برای فروش، کالای خریداری شده جهت فروش و همچنین اموال نگهداری شده برای فروش است.

9 . استفاده دیگران از داراییهای واحـد گزارشگر منجر به تحصیل درآمدهای زیر می‌شود:

الف.  سود تضمین شده: مبالغی که بابت استفاده از وجوه نقد یا معادل وجه نقد واحـد گزارشگر مطالبه می‌شود،
ب .  درآمد حق امتیاز: مبالغی که بابت استفاده از داراییهای غیرجاری واحـد گزارشگر نظیر امتیاز بهره‌برداری از معادن، ساخت، علایم تجاری و حق انتشار مطالبه می‌شود، و
پ .  سود سهام: مبالغی از سود توزیع شده واحد سرمایه‌پذیر که متناسب با سهم‌الشرکه واحـد گزارشگر عاید آن می‌شود.

10 . در این استاندارد، درآمدهای عملیات مبادله‌ای حاصل از موارد زیر مطرح نمی‌شود:

الف.  سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه به حساب گرفته می‌شود؛
ب .  پیمانهای بلندمدت؛
پ .  قراردادهای اجاره؛
ت .  شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی؛
ث .  استخراج مواد معدنی؛
ج  .  تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه‌گذاریها (در مؤسسات تخصصی سرمایه‌گذاری) یا سرمایه‌گذاری در املاک برای واحدهایی که به خرید و فروش املاک اشتغال دارند؛ و
چ  .  درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.

تعاریف

11 . اصطلاحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص شده بکار رفته است:

ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.

مبادله: عملیاتی است که به موجب آن دارایی یا خدمت به ارزش منصفانه داد و ستد می‌شود.

درآمد

12 . منابعی که توسط واحـد گزارشگر به نمایندگی از سایر واحدهای گزارشگر وصول می‌گردد و منجر به افزایش ارزش خالص نشود، درآمد محسوب نمی‌شود. به عنوان مثال، در مورد سازمان امور مالیاتی کشور، مبالغ ناخالص مالیات دریافتی یا دریافتنی منجر به افزایش ارزش خالص نمی‌گردد، لکن صرفاً درصد سهم سازمان مذکور به عنوان درآمد محسوب می‌شود.

اندازه‌گیری درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای

13 . درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای باید به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری شود.

14 . در بسیاری حالات، مابه‌ازای دریافتی، به شکل وجه نقد یا معادل آن می‌باشد و مبلغ درآمد همان مبلغ وجه نقد یا معادل نقد دریافتی یا دریافتنی است. در صورتی که مابه‌ازای مربوط به شکل غیرنقدی باشد، درآمد براساس ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری می‌شود. هرگاه جریان ورودی وجه نقد یا معادل آن به آینده موکول شود، به‌گونه‌ای که طبق قرارداد منعقده بین فروشنده و خریدار و یا ضوابط معمول فروشنده، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقدی کالا یا خدمات دریافت شود، در این حالت ارزش منصفانه مابه‌ازای مزبور، بهای فروش نقدی است و مبلغ اضافه دریافتی درآمد فروش کالا یا ارائه خدمات محسوب نمی‌شود، بلکه باید با توجه به محتوای معامله تحت عنوان ”درآمد تأمین مالی“ به طور جداگانه نمایش داده شود.

ارائه خدمات

15 . هرگاه ماحصل ارائه خدمات را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، درآمد مربوط باید با توجه به میزان خدمات ارائه شده شناسایی شود. ماحصل ارائه خدمات، زمانی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد:

الف. جریان منافع اقتصادی به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد؛
ب   . مبلغ درآمد را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد؛
پ   . میزان خدمات ارائه شده تا تاریخ گزارشگری به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد؛ و
ت   . مخارجی که در ارتباط با ارائه خدمات تحمل شده یا خواهد شد، به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

16 .  شناخت درآمد حاصل از عملیات براساس میزان تکمیل کار، اغلب روش درصد تکمیل نامیده می‌شود. برای اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعیین میزان تکمیل کار، از ضوابط استاندارد حسابداری شماره 9 واحدهای انتفاعی حسابداری پیمانهای بلندمدت استفاده می‌شود.

17 . یکی از شرایط شناسایی درآمد حاصل از ارائه خدمات، محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی است. با این حال، در صورت وجود ابهام در مورد قابلیت وصول‌بخشی از درآمد شناسایی شده قبلی، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینه و نه به صورت تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور می‌شود.

18 .هرگاه ارائه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصی از عملیات طی یک دوره زمانی معین باشد، درآمد به روش خط مستقیم طی آن دوره زمانی شناسایی می‌شود، مگر اینکه طبق شواهد موجود، روش دیگری که درآمد دوره را بهتر منعکس کند، وجود داشته باشد. هرگاه یک فعالیت خاص در مقایسه با سایر عملیات از اهمیت ویژه‌ای برخوردار باشد، شناخت درآمد تا زمان اجرای آن فعالیت خاص به تعویق می‌افتد.

19 . هرگاه ماحصل یک عملیات مبادله‌ای را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد و بازیافت مخارج تحمل شده محتمل نباشد، درآمد شناسایی نمی‌شود و مخارج تحمل شده به عنوان هزینه دوره مورد شناخت قرار می‌گیرد.

فروش کالا

20 . درآمد حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافته باشد:

الف. واحـد گزارشگر مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد؛
ب   . واحـد گزارشگر دخالت مدیریتی مستمر در حدی که معمولاً با مالکیت همراه است یا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند؛
پ   . مبلغ درآمد را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد؛
ت   . جریان منافع اقتصادی مرتبط با فروش به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد؛ و
ث   . مخارجی که در ارتباط با کالای فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.

21 . برای اینکه زمان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به خریدار را بتوان تعیین کرد، لازم است شرایط مبادله مورد بررسی قرار گیرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت با انتقال مالکیت قانونی به خریدار یا تصرف مورد معامله توسط خریدار همراه است. این موضوع در مورد اغلب فروشها صدق می‌کند. مواردی نیز وجود دارد که مخاطرات و مزایای مالکیت در زمانی متفاوت از زمان انتقال مالکیت قانونی یا تصرف توسط خریدار انتقال می‌یابد.

22 . اگر واحـد گزارشگر بخش عمده‌ای از مخاطرات و مزایای مالکیت را حفظ کند، معامله مربوط، فروش تلقی نمی‌گردد و لذا درآمدی از بابت آن شناسایی نمی‌شود. این امر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد. نمونه‌هایی از مواردی که واحـد گزارشگر ممکن است مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:

الف. زمانی که واحـد گزارشگر تعهداتی را در ارتباط با عملکرد غیر مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالای فروش رفته پوشش نیافته باشد، به عهده بگیرد؛
ب . زمانی که دریافت درآمد مربوط به یک فروش خاص، مشروط به تحصیل درآمد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله باشد؛
پ . زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، لیکن خدمات نصب که بخش عمده‌ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می‌دهد، توسط واحـد گزارشگر به طور کامل انجام نشده باشد؛ و
ت . زمانی که خریدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحـد گزارشگر در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته مطمئن نباشد.

23 . چنانچه، واحـد گزارشگر تنها بخش کم‌اهمیتی از مخاطرات مالکیت را برای خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقی و درآمد شناسایی می‌شود. برای مثال، فروشنده ممکن است تنها به خاطر تضمین قابلیت وصول مطالبات، مالکیت قانونی کالا را برای خود حفظ کند. در چنین حالتی، اگر واحـد گزارشگر مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را منتقل کرده باشد، این معامله، فروش تلقی و درآمد آن شناسایی می‌گردد. مثال دیگر از حفظ بخش کم‌اهمیتی از مخاطرات مالکیت، وجود شرطی در فروش کالاست به‌گونه‌ای که در صورت عدم رضایت مشتری، برگشت کالا و استرداد مابه‌ازا به مشتری میسر باشد. در چنین حالتی، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبالغ برگشتی آتی را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کند و بدهی ناشی از برگشت کالا را با توجه به تجربیات گذشته و سایر عوامل مربوط شناسایی کند، درآمد در زمان فروش شناسایی می‌شود.

24 .برای شناخت درآمد، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحـد گزارشگر شرط اساسی است. در برخی موارد، تا زمان دریافت مابه‌ازا یا رفع ابهام در این زمینه، ممکن است جریان ورودی منافع اقتصادی محتمل نباشد. برای مثال، هرگاه خروج مابه‌ازای حاصل از فروش در یک کشور خارجی منوط به صدور مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد شناسایی می‌شود. با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول‌ بخشی از درآمد شناسایی شده قبلی ابهام به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن غیرمحتمل است، به جای اینکه به عنوان تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی به حساب گرفته شود، به حساب هزینه منظور می‌گردد.

25 . درآمد و هزینه‌های مرتبط با یک معامله یا رویداد به طور همزمان شناسایی می‌شود. این فرایند، عموماً ”تطابق درآمد و هزینه“ نامیده می‌شود. هزینه‌ها، از جمله هزینه تضمین کالای فروش رفته و سایر مخارجی که پس از حمل کالا ممکن است واقع شود، در صورتی که سایر شرایط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری است. با این حال، هرگاه هزینه‌ها را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، درآمد را نمی‌توان شناسایی نمود. در چنین شرایطی، هرگونه مابه‌ازای دریافتی به عنوان بدهی شناسایی می‌شود.

سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام

26 .درآمدهای عملیات مبادله‌ای ناشی از استفاده دیگران از داراییهای واحـد گزارشگر که متضمن سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام است باید براساس معیارهای مندرج در بند27 به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود:

الف. جریان منافع اقتصادی عملیات مذکور به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد، و
ب  . مبلغ درآمد مربوطه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.

27 .درآمدهای مذکور در بند 26 باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود:

الف. سود تضمین شده براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط؛
ب   .     درآمد حق امتیاز طبق محتوای قرارداد مربوط؛ و
پ   .     سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای فرعی و وابسته.

28 . درآمد مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً، در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهاي تمام شده سرمایه‌گذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود.

29 . درآمد حق امتیاز طبق شرایط مندرج در قرارداد مربوط تعلق می‌گیرد و معمولاً بر همین اساس شناسایی می‌شود، مگر آنکه با توجه به محتوای قرارداد، شناسایی درآمد برمبنای روشهای سیستماتیک و منطقی دیگری مناسب‌تر باشد.

30 .محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی شرط اساسی شناسایی سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام به عنوان درآمد مبادله‌ای است. با این حال، هرگاه درخصوص قابلیت وصول مبلغی که قبلاً به عنوان درآمد شناسایی شده، ابهامی به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینه دوره و نه به صورت تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور می‌شود.

افشا

31 . واحـد گزارشگر باید موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:

الف. رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای شناخت درآمد عملیات مبادله‌ای؛ و

ب   . مبلغ هر یک از طبقات عمده درآمد عملیات مبادله‌ای شناسایی شده طی دوره ناشی از موارد زیر:

–     فروش کالا،
–     ارائه خدمات،
–     سود تضمین شده،
–     درآمد حق امتیاز،
–     سود سهام.

تاریخ اجرا

32 .الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1394 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

منبع : سازمان امور مالیاتی