استاندارد حسابداری شماره 17
دارايی های نامشهود
(تجدید نظر شده سال1386)
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراييهاي نامشهود که در تاریخ 30/4/1386 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 17 قبلي و همچنين استاندارد حسابداري شماره 7 با عنوان حسابداري مخارج تحقيق و توسعه می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) حسابداري مخارج تحقيق و توسعه که قبلاً به طور جداگانه در استاندارد حسابداري شماره 7 با عنوان ” حسابداري مخارج تحقيق و توسعه“ مطرح شده بود در اين استاندارد ادغام شده است.
(4) در استاندارد حسابداري قبلي، دارايي نا مشهود به يک دارايي غيرپولي و فاقد ماهيت عيني اطلاق مي‌شد که حائز معيارهاي زير باشد:
الف. به منظور استفاده در توليد يا عرضه کالاها يا خدمات ، اجاره به ديگران يا براي مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري شود، و
ب . با قصد استفاده طي بيش از يک دوره مالي توسط واحد تجاري تحصيل شده باشد.
در استاندارد جديد، هر دو معيار مزبور حذف شده است.
(5) در استاندارد حسابداري قبلي، فرض شده بود که همه دارايي هاي نامشهود، عمر مفيد معين دارند. ضمناً يک فرض قابل رد وجود داشت مبني‌بر اينکه عمر مفيد دارايي نامشهود از زمان بهره‌برداري از آن، از بيست سال تجاوز نمي‌کند. در استاندارد جديد اين فرض قابل رد حذف شده است، ضمن‌اينکه داراييهاي نامشهود به دو گروه با عمر مفيد معين و عمر مفيد نامعين طبقه‌بندي شده است. داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين مستهلک نمي‌شود.
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد، تجويز نحوه حسابداري داراييهاي نامشهود است. موضوعات اصلي در حسابداري داراييهاي نامشهود عبارت از معيارها و زمان شناخت دارايي، تعيين مبلغ دفتري (شامل هزينه استهلاك) و موارد افشاست.
دامنه كاربرد
2 . الزامات اين استاندارد بايد در مورد حسابداري تمام داراييهاي نامشهود بكار گرفته شود مگر اينکه به موجب استانداردي ديگر، نحوه حسابداري متفاوتي، الزامي شده باشد.
3 . اين استاندارد ازجمله در موارد زير کاربرد ندارد:
الف. سرقفلي ناشي از تركيب تجاري (به استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري مراجعه شود).
ب . حق امتياز معادن و مخارج اکتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبيعي و منابع مشابهي که احيا‌شونده نيست.
ج . اجاره‌ها (به استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها مراجعه شود).
د . داراييهاي نامشهودي که در روال عادي عمليات واحد تجاري به قصد فروش نگهداري مي‌شود (به استانداردهاي حسابداري شماره 8 يا 9 با عناوين حسابداري موجودي مواد و كالا و حسابداري پيمانهاي بلند‌مدت مراجعه شود).
ﻫ . مخارج قبل از بهره‌برداري (به استاندارد حسابداري شماره 24 با عنوان گزارشگري مالي واحدهاي تجاري در مرحله قبل از بهره‌برداري مراجعه شود).
و . داراییهای نامشهودي که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است.
4 . اين استاندارد همچنين براي مخارج تبليغات، آموزش، تحقيق و توسعه بکار مي‌رود. فعاليتهاي تحقيق و توسعه در راستاي توسعه دانش است. بنابراين، اگرچه اين فعاليتها ممکن است منجر به ايجاد يک دارايي با ماهيت عيني گردد (براي مثال نمونه‌سازي يک محصول)، اما عنصر عيني دارايي نسبت به وجه نامشهود، يعني دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهميت قرار دارد.
تعاريف
5 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معانی مشخص زير بكار رفته است :
- ارزش اقتصادي : خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشياز کاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن.
- ارزش باقيمانده : مبلغ برآوردي که واحد تجاري در حال حاضر مي‌تواند از واگذاري دارايي پساز کسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد.
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و درشرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
- استهلاك : تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن.
- بهاي تمام شده : مبلغ وجه نقد يا معادل نقد پرداختي يا ارزش منصفانه ساير مابه‌ازاهايي كه جهت تحصيل يك دارايي در زمان تحصيل يا ايجاد آن، واگذار شده است، يا حسب مورد، مبلغي که در زمان شناخت اوليه براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري،به آن دارايي تخصيص يافته است (مانند مخارج تأمين مالي).
- تحقيق : پژوهشي نو و برنامه‌ريزي شده است که با هدف کسب دانش علمي يا فني جديد انجام مي‌شود.
- توسعه : بکارگيري دستاوردهاي تحقيقاتي يا ساير دانشها درقالب يک برنامه يا طرح براي توليد مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد، يا بهسازي اساسي مواردي که قبلاً توليد يا ارائه گرديده و يا استقرار يافته است، پيش از آغاز توليد يا کاربرد تجاري.
- خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد يا معادل نقد که ازطريق فروش دارايي در شرايط عادي و پس از کسر کليه هزينه‌هاي مرتبط با فروش حاصل مي‌شود.
- دارايي : حقوق نسبت به منافع‌اقتصادي آتي يا ساير راههاي دستيابي مشروع به آن منافع كه درنتيجه معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته به كنترل واحدتجاري درآمده است.
- دارايي نامشهود : يك دارايي قابل تشخيص غيرپولي و فاقد ماهيت‌عيني.
- داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي كه قرار است بهمبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت شود.
- زيان كاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتري يک دارايي نسبت بهمبلغ بازيافتني آن.
- عمر مفيد : عبارت است از :
- الف. مدت زماني‌‌كه انتظار مي‌رود يك دارايي، مورد استفاده واحد تجاري قرار گيرد، يا
- ب . تعداد توليد يا ساير واحدهاي مقداري مشابه كه انتظار مي‌رود در فرايند استفاده از دارايي توسط واحد تجاري تحصيل شود.
- مبلغ استهلاك‌پذير : بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده در صورتهاي مالي ، به كسر ارزش باقيمانده آن.
- مبلغ دفتري : مبلغي كه دارايي پساز كسر استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعكس مي‌شود .
- مبلغ بازيافتني : خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي يك دارايي، هركدام که بيشتر است.
ويژگيهای دارايی نامشهود
6 . واحدهاي تجاري معمولاً منابعي را صرف تحصيل، توسعه، نگهداري و بهبود داراييهاي نامشهود از قبيل دانش فني يا علمي، طراحي و اجراي سيستمهاي جديد، حق امتياز و علائم تجاري مي‌كنند. نمونه‌هاي رايج از سرفصلهاي كلي فوق، نرم‌افزار رايانه‌اي، حق اختراع، حق تأليف، حق تكثير يا نمايش فيلمهاي سينمايي و ويديويي، سرقفلي محل كسب (حق‌كسب يا پيشه يا تجارت)، حق استفاده از خدمات عمومي، حق امتياز توليد يا خدمات است.
ماهيت غير عيني
7 . دارايی های نامشهود با تكيه بر ماهيت غيرعيني و غيرپولي آن تعريف مي‌شود. بدين ترتيب اقلامي از قبيل حسابهاي دريافتني در زمره اين دارايی ها قرار نمي‌گيرد.
8 . برخي دارايی های نامشهود ممكن است بر روي يا در درون يک عنصر عيني از قبيل لوحهاي فشرده (در مورد نرم‌افزار رايانه‌اي)، مدارك قانونی (در مورد حق اختراع يا پروانه رسمي) يا فيلم باشد. در چنين شرايطي طبقه‌بندي قلم مزبور به عنوان دارايي ثابت مشهود يا دارايي نامشهود مستلزم قضاوت در باره اين امر است كه كدام عنصر مهم‌تر است. مثلاً نرم‌افزار رايانه‌اي مربوط به راه‌اندازي ماشين‌آلات، عملاً بخشي از ماشين‌آلات است و بنابراين در سرفصل دارايی های ثابت مشهود طبقه‌بندي مي‌شود.
قابليت تشخيص
9 . طبق تعريف، دارايي نامشهود قابل تشخيص است، يعني مي‌توان آن را از سرقفلي واحد تجاري متمايز كرد (از قبيل حق اختراع و حق تاليف). بدين ترتيب سرقفلي واحد تجاري كه از كل واحد تجاري يا ساير دارايی های واحد تجاري قابل تشخيص نيست به عنوان دارايي نامشهود شناسايي نمي‌شود، حتي اگر داراي منافع اقتصادي آتي باشد. منافع اقتصادي آتي ممکن است از هم‌افزايي دارايی های قابل تشخيص تحصيل شده يا داراييهايي حاصل شود که به صورت جداگانه حائز معيارهاي شناخت در صورتهاي مالي نيستند. با اين حال واحد تحصيل‌کننده مبالغی را بابت آنها در ترکيب تجاري مي‌پردازد (سرقفلي ناشي از تركيب تجاري در استاندارد حسابداري شماره 19 مطرح شده است).
10 . يک دارايی هنگامی معيار قابليت تشخيص را در تعريف دارايي نامشهود احراز مي‌کند که يکي از شرايط زير را داشته باشد:
الف . جدا شدني باشد، يعني بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطاي حق امتياز، اجاره يا مبادلـه (به صورت جداگانه يا همراه با يک قرارداد، دارايي يا بدهي مرتبط) از واحد تجاري جدا کرد، يا
ب . از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني ناشي شود، صرفنظر از اينکه آيا چنين حقوقي قابل انتقال يا جدا شدني از واحد تجاري يا ساير حقوق و تعهدات باشديا خير.
شناخت و اندازه‌گيری اوليه دارايی نامشهود
11 . يك قلم هنگامي به‌عنوان دارايی نامشهود شناسايي مي‌شود كه :
الف. با تعريف داراييهاي نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معيارهاي شناخت مندرج در بندهاي 12 تا 14 احراز شده باشد.
12 . يك قلم دارايي نامشهود بايد تنها زمانی شناسايي شود كه :
الف. جريان منافع اقتصادي آتي دارايی به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . بهاي تمام شده دارايی به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
13 . جريان منافع اقتصادي آتی مرتبط با دارايي نامشهود به درون واحد تجاري تنها هنگامي محتمل است كه واحد تجاري بتواند با دلايل كافي نشان دهد:
الف. دستيابی به خالص جريان ورودي منافع اقتصادي آتي دارايی به درون واحد تجاری امكان‌پذير است،
ب . توانايي و قصد استفاده از دارايي نامشهود را دارد،
ج . به منابع فنی و مالي كافي براي كسب منافع اقتصادي آتی دارايي دسترسي دارد.
14 . محتمل بودن منافع اقتصادي آتي بايد با استفاده از مفروضات معقول و داراي پشتوانه كه معرف بهترين برآورد مديريت از وقوع يك سري شرايط اقتصادي محتمل در طول عمر مفيد دارايي است، توسط واحد تجاري ارزيابي شود.ارزيابي مزبور مستلزم بكارگيري قضاوت بر مبناي شواهد موجود در زمان شناخت اوليه است. در اين مورد اهميت بيشتر بايد به شواهدي داده شود كه به طور بيطرفانه قابل تأييد باشد.
15 . داراييهاي نامشهود عموماً كاربرد جايگزين ندارند و نمي‌توان آنها را به اجزاي كوچكتر براي فروش تقسيم كرد. افزون بر اين، اثبات چگونگي انتظار دستيابي به جريان ورودي منافع اقتصادي به درون واحد تجاري از محل دارايي نامشهود نيز مشكل است. در برخي موارد، شواهد عيني مرتبط با منافع اقتصادي آتي منتسب به يك دارايي نامشهود را مي‌توان از طريق بررسي بازار كسب كرد.
16 . جريان منافع اقتصادي آتي ناشي از يك دارايي نامشهود ممكن است شامل درآمد عملياتي حاصل از فروش كالا يا خدمات، صرفه‌جويي در مخارج يا ساير منافعي باشد كه از كاربرد دارايي توسط واحد تجاري عايد مي‌شود. براي مثال، بكارگيري دانش فني جديد در فرايند توليد ممكن است به جاي افزايش درآمد عملياتي آتي، مخارج توليد را كاهش دهد.
17 . توانايي استفاده از دارايي نامشهود، مستلزم داشتن كنترل بر آن دارايي است. يك واحد تجاري هنگامي بر دارايي كنترل دارد كه هم قدرت كسب منافع اقتصادي آتي ناشي از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسي ديگران به آن منافع جلوگيري كند. توان كنترل منافع اقتصادي آتي يك دارايي نامشهود معمولاً از حق قانوني مانند حق تکثير و حق تأليف ناشي مي‌شود. ليكن وجود چنين حقي، شرط لازم براي كنترل نيست چرا كه واحد تجاري ممكن است از راههاي ديگر، ازجمله موظف كردن كاركنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادي آن دارايي كنترل داشته باشد.
18 . در برخي موارد، شواهد بيطرفانه مرتبط با توانايي واحد تجاری در بكارگيري دارايی نامشهود را مي‌توان از طريق امكان سنجي (توجيهات فني و اقتصادي) كسب كرد. قصد استفاده از دارايی نامشهود توسط واحد تجاري، براي مثال، از طريق يك طرح تجاری كه به طور رسمي توسط مقامات مجاز به تصويب رسيده، قابل اثبات است.
19 . دسترسی به منابع لازم جهت استفاده از دارايی نامشهود و كسب منافع آن را مي‌توان از طريق يك طرح تجاري كه نشان‌دهنده منابع فني، مالي و ساير منابع مورد نياز و توانايي واحد تجاري در تامين آن منابع است، اثبات كرد. در برخي موارد، واحد تجاري توانايي كسب منابع مالی را، از طريق كسب موافقت يا تمايل اوليه اعتباردهندگان طرح، اثبات مي‌كند.
20 . يك دارايی نامشهود به هنگام شناخت اوليه بايد به بهاي تمام شده اندازه‌گيري شود.
تحصيل جداگانـه
21 . اگر دارايی نامشهود به طور جداگانه تحصيل شود، مابه‌ازاي آن معمولاً مشخص است و در نتيجه مي‌توان بهاي تمام شده را بهگونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
22 . بهای تمام شده يك دارايي نامشهود متشكل از بهاي خريد (شامل عوارض و ماليات غير قابل استرداد خريد) و هرگونه مخارج مرتبط مستقيمي است كه براي آماده‌سازي دارايی جهت استفاده مورد نظر تحمل مي‌شود. براي محاسبه بهاي خريد، تخفيفات تجاری كسر مي‌شود. مخارج مستقيم، به‌عنوان مثال، شامل حق‌الزحمه‌هاي خدمات حقوقي و مخارج آزمايش کارکرد صحيح دارايی است. در صورت خريد دارايی با شرايط اعتباري، بهاي تمام شده معادل بهاي نقدي است. مابه‌التفاوت بهاي نقدي با مجموع پرداختها به عنوان هزينه سود تضمين شده، در دوره‌هاي استفاده از اعتبار شناسايي مي‌شود مگر اينکه به موجب استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي به حساب دارايي منظور گردد.
23 . موارد زير نمونه‌هايي از مخارجي است که در بهاي تمام شده دارايي نامشهود منظور نمي‌شود:
الف. مخارج معرفي يک محصول يا خدمت جديد مانند مخارج تبليغات،
ب . مخارج انجام فعاليت تجاري در يک محل جديد يا با يک گروه جديد از مشتريان مانند مخارج آموزش کارکنان، و
ج . مخارج اداري، عمومي و فروش.
24 . شناسايي مخارج در مبلغ دفتري يک دارايي نامشهود، هنگامي که دارايي آماده بهره‌برداري است، متوقف مي‌شود. بنابراين، مخارج تحمل شده براي استفاده يا بکارگيري مجدد يک دارايي نامشهود، در مبلغ دفتري آن منظور نمي‌شود. براي مثال، مخارج مندرج در صفحه بعد، در مبلغ دفتري يک دارايي نامشهود منظور نمي‌گردد:
الف. مخارج تحمل شده براي يک دارايي آماده بهره‌برداري که هنوز استفاده از آن شروع نشده است.
ب . زيانهاي عملياتي اوليه از قبيل زيانهای تحمل شده در مرحله عرضه اوليه محصولات جديد حاصل از دارايي.
25 . برخي عمليات در ارتباط با يک دارايی نامشهود انجام مي‌شود که براي آماده‌سازي آن جهت استفاده مورد نظر، ضروري نيست. اين‌گونه عمليات متفرقه ممکن است در‌طول فعاليتهاي ايجاد دارايي يا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزينه‌هاي چنين عملياتي در سود و زيان دوره وقوع شناسايي مي‌شود.
تحصيل از طريق تركيب تجاري
26 . در صورتي که يک دارايي نامشهود در ترکيب تجاري تحصيل گردد، براساس استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري، بهاي تمام شده آن دارايي نامشهود، ارزش منصفانه آن در تاريخ تحصيل مي‌باشد.
27 . براساس اين استاندارد و استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري، واحد تحصيل‌کننده در تاريخ تحصيل، دارايي نامشهود واحد تحصيل شده را در صورتي جدا از سرقفلي شناسايي مي‌کند که ارزش منصفانه آن دارايي را بتوان بهگونهاي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، صرفنظر از اينکه واحد تحصيل شده، پيش از ترکيب تجاري، دارايي را شناسايي کرده باشد يا خير. واحد تحصيل‌کننده، يک پروژه تحقيق و توسعه در جريان را در صورتي به عنوان يک دارايي نامشهود جدا از سرقفلي شناسايي مي‌کند که آن پروژه تعريف دارايي نامشهود را احراز کند و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهاي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد. پروژه تحقيق و توسعه در جريان واحد تحصيل شده، در صورتي تعريف دارايي نامشهود را احراز مي‌کند که با تعريف دارايي انطباق داشته باشد و قابل تشخيص باشد يعني جداشدني يا از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني ناشي شده باشد.
اندازه‌گيري ارزش منصفانه دارايی نامشهود تحصيلشده در ترکيب تجاری
28 . ارزش منصفانه داراييهاي نامشهود تحصيل شده در ترکيبهاي تجاري را معمولاً مي‌توان با اتکاپذيري کافي اندازه‌گيري و جدا از سرقفلي شناسايي کرد. در مواردي که براي برآورد ارزش منصفانه، طيفي از نتايج با احتمال وقوع متفاوت وجود داشته باشد، عامل ابهام در اندازه‌گيري ارزش منصفانه دارايي وارد مي‌شود، ليکن اين امر به معناي ناتواني در اندازه‌گيري ارزش منصفانه بهگونهاي اتکاپذير نيست. در صورتي که دارايي نامشهود تحصيل شده در ترکيب تجاري داراي عمر مفيد معين باشد، اين پيش‌فرض قابل رد وجود دارد که مي‌توان ارزش منصفانه آن را بهگونهاي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد.
29 . دارايی نامشهود تحصيل شده در ترکيب تجاري ممکن است تنها به همراه يک دارايی ثابت مشهود يا يک دارايي نامشهود مرتبط، قابل تفکيک باشد. براي مثال، ممکن است مجوز انتشار يک مجله جدا از بانک اطلاعاتي مشترکين آن قابل فروش نباشد يا علامت تجاري چشمه آب معدنی ممکن است مربوط به چشمه خاصي باشد و نتوان آن را به صورت جدا از آن چشمه فروخت. در اين گونه موارد، در صورتي که نتوان ارزشهاي منصفانه هر يک از داراييهاي گروه را به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، واحد تحصيل‌کننده، گروه داراييها را به‌عنوان يک دارايی واحد، جدا از سرقفلي شناسايي مي‌کند.
30 . ” علامت تجاري“ و ” نام تجاري“ اصطلاحاتي عمومي است که اغلب براي اشاره به گروهي از داراييهاي مکمل از قبيل نشان تجاري، اسم تجاري، فرمولها، دستورالعملها و مهارتهاي فني مرتبط استفاده مي‌شود. واحد تحصيل‌کننده، در صورتي يک گروه از دارايی های نامشهود مکمل تشکيل‌دهنده يک علامت تجاري را به عنوان يک دارايي منفرد شناسايي مي‌کند که نتواند ارزش منصفانه هر يک از اين داراييها را بهگونهاي اتکاپذير اندازه‌گيري کند. در صورتي که ارزش منصفانه هر کدام از داراييهاي مکمل به صورتي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، واحد تحصيل‌کننده مي‌تواند مجموع آنها را به عنوان يک دارايی شناسايي کند، مشروط بر اينکه آن داراييها داراي عمر مفيد مشابهي باشند.
31 . اندازه‌گيري اتکاپذير ارزش منصفانه دارايی نامشهود تحصيل شده در ترکيب تجاري ممکن است تنها در مواردي ميسر نباشد که دارايی نامشهود از حقوق قانوني يا ساير حقوق قراردادي ناشي شود و يا :
الف. جداشدني نباشد، يا
ب . جداشدني باشد، اما سابقه يا شواهدي از معاملات همان دارايي يا داراييهاي مشابه وجود نداشته باشد، و درنتيجه، برآورد ارزش منصفانه به متغيرهاي غيرقابل اندازه‌گيري وابسته خواهد بود.
مخارج بعدي پروژه تحقيق و توسعه در جريان تحصيل شده
32 . مخارج تحقيق يا توسعه‌اي که حائز شرايط مندرج در زیر باشد بايد بر اساس بندهاي 41 تا 50 به حساب گرفته شود:
الف . مربوط به يک پروژه تحقيق يا توسعه در جريان باشد که به صورت جداگانه يا از طريق ترکيب تجاري تحصيل و به عنوان يک دارايي نامشهود شناسايي‌شده است، و
ب . بعد از تحصيل آن پروژه واقع شود.
33 . مخارج بعدي مربوط به تحقيق و توسعه ياد شده در بند 32 به شرح زير شناسايي مي‌شود:
الف. در صورتي که مخارج تحقيق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود،
ب . در صورتي که مخارج توسعه باشد و حائز معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نامشهود طبق بند 44 نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود، و
ج . در صورتي که مخارج توسعه باشد و معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نامشهود طبق بند 44 را داشته باشد، به مبلغ دفتري پروژه تحقيق و توسعه افزوده مي‌شود.
معاوضه داراييها
34 . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازاي تمام یا بخشی از یک يا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده این‌گونه داراییهاي نامشهود به‌ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود، مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده به‌نحو اتکا پذیر قابل اندازه‌گیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به ارزش منصفانه اندازه‌گیـری نشـود،بهای تمام شده آن بهمبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه‌گیری می‌شود.
35 . واحد تجاری وجود محتوای تجاری يک معاوضه را با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار در جریانهای نقدی آتی واحد تجاري، درنتیجه معامله، تعیین می‌کند. یک معاوضه در صورتی دارای محتوای تجاری است که :
الف. ريسک، زمان‌بندی و مبلغ جریانهای نقدی دارایی تحصیل شده و جریانهای نقدی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب . ارزش اقتصادي آن قسمت از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط مي‌شود، درنتیجه معاوضه تغییر کند، و
ج . تفاوتهاي موجود در بندهاي ” الف“ یا ” ب“، نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده قابل توجه باشد.
برای تعیین محتواي تجاري معاوضه، ارزش اقتصادي قسمتی از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط است، بايد براساس جریانهای نقدی پس از مالیات محاسبه شود.
36 . یک معيار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهاي اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی بهگونهاي اتکاپذیر قابل‌اندازه‌گیری است که دامنه تغييرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. در صورتي که واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهاي اتکاپذیر تعيين کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد يا معادل نقد انتقال يافته، برای اندازه‌گیری بهای تمام شده دارايي تحصيل شده بکار می‌رود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري
37 . سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري اگرچه انتظار مي‌رود به جريان منافع اقتصادي آتي كمك كند، ليكن به طور جداگانه قابل تشخيص نيست و لذا حائز معيارهاي شناخت به عنوان دارايي نمي‌باشد. در واقع سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري به علت اينكه حقوقي قابل كنترل نيست، منافع اقتصادي آتي مشخصي ايجاد نمي‌كند و بهاي تمام شده آن نيز به گونه‌اي اتكاپذير قابل‌اندازه‌گيري نيست، لذا اساساً به عنوان دارايي شناسايي نمي‌شود.
داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري
38 . در بعضي موارد، ارزيابي اينکه دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري حائز شرايط شناخت مي‌باشد به دلايل زير مشکل است:
الف. دشواري تعيين وجود و زمان ايجاد يک دارايي قابل تشخيص که منافع اقتصادي آتي مورد انتظار را ايجاد خواهد کرد، و
ب . دشواري تعيين بهاي تمام شده دارايي بهگونهاي اتکاپذير. در برخي موارد، مخارج ايجاد دارايي نامشهود در واحد تجاري را نمي‌توان از مخارج نگهداري يا ارتقاي سرقفلي ايجاد شده در واحد تجاري يا مخارج اداره عمليات روزمره متمايز کرد.
بنابراين، واحد تجاري علاوه بر رعايت الزامات عمومي براي شناخت و اندازه‌گيري اوليه يک دارايي نامشهود، الزامات و رهنمودهاي بندهاي 39 الي 53 را براي تمام داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري بکار مي‌برد.
39 . به منظور ارزيابي اينکه يک دارايي نامشهود ايجاد شده داخلي حائز معيارهاي شناخت است، واحد تجاري ايجاد دارايی را در دو گروه زير طبقه‌بندي مي‌کند:
الف. مرحله تحقيق
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات «تحقيق» و «توسعه» تعريف شده‌اند، اما براي مقاصد اين استاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقيق» و «مرحله توسعه» مفاهيم گسترده‌تري دارند.
40 . چنانچه نتوان مرحله تحقيق را از مرحله توسعه يک پروژه داخلي ايجاد دارايي نامشهود تميز داد، در اين صورت فرض مي‌شود مخارج پروژه در مرحله تحقيق واقع شده است.
مرحله تحقيق
41 . مخارج تحقيق يا مخارجي که در مرحله تحقيقاتي يک پروژه داخلي واقع مي‌شود نبايد به عنوان دارايی نامشهود شناسايي شود. اين مخارج در هنگام وقوع بايد به عنوان هزينه شناسايي گردد.
42 . واحد تجاري، در مرحله تحقيق يک پروژه داخلي، نمي‌تواند وجود دارايي نامشهودي را که منافع اقتصادي آتي ايجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراين، اين مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
43 . نمونه‌هايي از فعاليتهاي تحقيق به شرح زير است:
الف. فعاليتهايي با هدف دستيابي به دانش جديد،
ب . جستجو براي ارزيابي و انتخاب نهايي موارد کاربرد يافته‌هاي تحقيق يا ساير دانشها،
ج . جستجوي جايگزين‌هايي براي مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات، و
د . فرمولـه کردن، طراحي، ارزيابي و انتخاب نهايي جايگزين‌هاي ممکن براي مواد، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد يا بهبود يافته.
مرحله توسعه
44 . مخارج توسعه يا مخارجي که در مرحله توسعه يک پروژه داخلي واقع مي گردد تنها درصورت اثبات تمام شرايط زير به عنوان دارايي نامشهود شناسايي مي‌شود:
الف . امکانپذيري تکميل دارايی نامشهود از نظر فني، به گونه‌اي که براي استفاده يا فروش آماده شود.
ب . قصد واحد تجاري براي تکميل دارايي نامشهود و استفاده يا فروش آن.
ج . توانايي واحد تجاري براي استفاده يا فروش دارايي نامشهود.
د . ايجاد منافع اقتصادي آتي توسط دارايي نامشهود. ازجمله، واحد تجاري بتواند وجود بازار براي دارايي نامشهود يا محصول آن و سودمندي آن در صورت استفاده داخلي را اثبات کند.
ﻫ . دسترسي به منابع کافي فني، مالي و ساير منابع براي تکميل، توسعه و استفاده يا فروش دارايي نامشهود.
و . توانايي واحد تجاري براي اندازه‌گيري مخارج قابل انتساب به دارايي نامشهود بهگونهاي اتکاپذير طي دوره توسعه.
45 . در برخي موارد واحد تجاري، در مرحله توسعه يک پروژه داخلي، مي‌تواند دارايي نامشهود را تشخيص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادي آتي ناشي از آن را اثبات کند، زيرا مرحله توسعه يک پروژه داخلي، نسبت به مرحله تحقيق آن پيشرفت بيشتري دارد.
45- مکرر. واحد تجاری جهت اثبات ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود، منافع اقتصادی آتی قابل کسب از دارایی را با بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها ارزیابی می‌کند. چنانچه منافع اقتصادی دارایی تنها در ترکیب با سایر داراییها ایجاد شود، واحد تجاری مفهوم واحدهای مولد وجه نقد طبق استاندارد حسابداری شماره 32 را بکار می‌گیرد.
46 . نمونه‌هايي از فعاليتهاي توسعه به شرح زير است:
الف. طراحي، ساخت و آزمايش نمونه‌ها و مدلها قبل از مرحله توليد يا استفاده،
ب . طراحي تجهيزات، الگوها و قالبها براساس فناوري جديد،
ج . طراحي، ساخت و بهره‌برداري از تجهيزات نمونه‌سازي در حدي که از نظر اقتصادي، توليد تجاري تلقي نشود، و
د . طراحي، ساخت و آزمايش جايگزين انتخابي براي مواد خام، تجهيزات، محصولات، فرايندها، سيستمها يا خدمات جديد يا بهسازي شده.
47 . دسترسي به منابع براي تکميل، استفاده و کسب منافع از دارايي نامشهود را مي‌توان براي مثال از طريق يک طرح تجاري اثبات کرد که منابع فني، مالي و ساير منابع مورد نياز و توانايي واحد تجاري براي تأمين آن منابع را نشان مي‌دهد. در برخي موارد واحد تجاري دسترسي به منابع مالي برون‌سازماني را با کسب موافقت يک وام‌دهنده براي تأمين مالي طرح، اثبات مي‌کند.
48 . سيستمهاي هزينه‌يابي واحد تجاري اغلب مي‌توانند مخارج ايجاد يک دارايي نامشهود در داخل واحد تجاري از قبيل حقوق و دستمزد و ساير مخارج تحمل شده براي حفظ و نگهداري از حق تأليف يا حق امتياز يا توسعه نرم‌افزار رايانه‌اي را بهگونهاي اتکاپذير اندازه‌گيري کنند.
49 . علايم تجاري، حق نشر و اقلام داراي ماهيت مشابه ايجاد شده در داخل واحد تجاري نبايد به عنوان داراييهاي نامشهود شناسايي شوند.
50 . مخارج انجام شده براي علايم تجاري، حق نشر و اقلام داراي ماهيت مشابه ايجاد شده در داخل واحد تجاري را نمي‌توان از مخارج گسترش کلي فعاليتهاي تجاري متمايز کرد. بنابر اين، چنين اقلامي به عنوان دارايي نامشهود شناسايي نمي‌شوند.
بهاي تمام شده دارايی نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري
51 . بهاي تمام شده يک دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري، شامل مجموع مخارج واقع‌شده از تاريخي مي‌باشد که دارايي نامشهود براي اولين بار معيارهاي شناخت اشاره شده در بندهاي 12، 14 و 44 را احراز مي‌کند. براساس بند 57 مخارجي که قبلاً به عنوان هزينه شناسايي شده است، به حساب دارايي برگشت داده نمي‌شود.
52 . بهاي تمام شده يک دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري شامل تمام مخارج ضروري است که بطور مستقيم يا براساس مباني تخصيص معقول و يکنواخت قابل انتساب به ايجاد، توليد و آماده سازي دارايي براي استفاده مورد نظر مديريت مي‌باشد. نمونه‌هايي از مخارج قابل انتساب به شرح زير است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده براي ايجاد دارايي نامشهود،
ب . حقوق و مزاياي کارکناني که در ايجاد دارايي نقش داشته‌اند،
ج . مخارج ثبت حقوق قانوني،
د . استهلاک حق اختراع و حق امتيازي که براي ايجاد دارايي نامشهود بکار مي‌رود، و
ﻫ . استهلاک داراييهاي ثابت مشهود مورد استفاده در ايجاد دارايي نامشهود.
استاندارد حسابداري‌شماره 13با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي، معيارهايي را براي شناسايي مخارج تأمين مالي به عنوان جزئي از بهاي تمام شده يک دارايي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري، مشخص مي‌کند.
53 . مخارج اداري و عمومي و فروش در بهاي تمام شده داراييهاي نامشهود ايجاد شده در داخل واحد تجاري منظور نمي‌شود مگر اينكه بتوان اين مخارج را به طور مستقيم با تحصيل دارايي يا آماده‌سازي آن براي استفاده مورد نظر ارتباط داد. زيانهاي عملياتي اوليه كه تا قبل از رسيدن به سطح عملكرد برنامه‌ريزي شده دارايي ايجاد شود، هزينه‌هاي ناشي از عدم كارايي و مخارج آموزش كاركنان جهت استفاده عملياتي از دارايي، در بهاي تمام شده دارايي نامشهود ايجاد شده در داخل واحد تجاري منظور نمي‌شود.
شناخت هزينه
54 . مخارج تحمل‌شده براي داراييهاي نامشهود بايد در زمان وقوع به‌عنوان هزينه شناسايي شود مگر آنكه :
الف. بخشي از مخارج يك دارايي نامشهود (طبق بند 5) را تشكيل دهد كه حائز معيارهاي شناخت باشد (به بندهاي 12 الي 53 مراجعه شود)، يا
ب . آن قلم در يك تركيب تجاري تحصيل شده باشد و نتوان آن را به عنوان دارايي نامشهود شناسايي كرد. در اين موارد، مخارج مزبور بايد بخشي از مبلغ قابل انتساب به سرقفلي در تاريخ تحصيل را تشكيل دهد.
55 . با توجه به تعريف و معيارهاي شناخت دارايي نامشهود، نمونه مخارجي كه در زمان وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود به قرار زير است :
الف. مخارج قبل از تأسيس يك واحد يا فعاليت جديد و مخارج راه‌اندازي ماشين‌آلات طي دوره قبل از توليد يا فعاليت در حد ظرفيت عملي مگر درمواردي كه اين مخارج طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود به حساب دارايي ثابت مشهود منظور مي‌شود.
ب . مخارج تأسيس از قبيل مخارج حقوقي براي تهيه اساسنامه و شركت‌نامه، حق‌مشاوره و مخارج ثبت.
ج . مخارج فعاليتهاي آموزشي.
د . مخارج تبليغات.
ﻫ . مخارج تغيير مكان يا سازماندهي مجدد تمام يا بخشي از يك واحد تجاري.
56 . بند 54، شناخت پيش‌پرداخت بابت خريد کالا يا خدمات مرتبط با دارايي نامشهود را به عنوان دارايي منع نمي‌کند.
عدم شناخت هزينه‌هاي گذشته به عنوان دارايی
57 . مخارج مربوط به تحصيل يا ايجاد اقلام نامشهود كه در صورتهاي مالي قبلي به عنوان هزينه شناسايي شده است، نبايد بعداً به عنوان بخشي از بهاي تمام شده يك دارايي نامشهود شناسايي شود.
اندازه‌گيري دارايی نامشهود پس از شناخت اوليه
58 . واحد تجاري بايد يکي از دو روش ” بهاي تمام‌شده“ به شرح بند 59 يا ” تجديد ارزيابي“ به شرح بند 60 را به عنوان رويه حسابداري خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام يک طبقه دارايي نامشهود بکار گيرد.
روش بهاي تمام شده
59 . دارايي نامشهود پس از شناخت اوليه بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و هرگونه كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
روش تجديد ارزيابي
60 . پس از شناخت اوليه دارايي نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد بايد آن را به مبلغ تجديد ارزيابي (ارزش منصفانه در تاريخ تجديد ارزيابي) پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعدي، ارائه کرد. تجديد ارزيابي بايد به طور منظم انجام شود تا اطمينان حاصل گردد مبلغ دفتري، تفاوت با اهميتي با ارزش منصفانه در تاريخ ترازنامه ندارد. شرايط ارزيابي و نحوه انعکاس در صورتهاي مالي تابع مفاد استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ”داراييهاي ثابت مشهود“ و بندهاي 61 تا 64 زير است.
61 . اعمال روش تجديد ارزيابي در مورد داراييهاي نامشهودي که قبلاً معيارهاي شناخت به عنوان دارايي را احراز نکرده‌اند، مجاز نيست.
62 . روش تجديد ارزيابي پس از شناخت اوليه دارايي به کار مي‌رود. بااين‌حال، چنانچه به دليل احراز نشدن معيارهاي شناخت طي بخشي از فرايند ايجاد دارايي، تنها بخشي از مخارج آن به عنوان دارايي شناسايي شده باشد (به بند 51 مراجعه شود)، روش تجديد ارزيابي مي‌تواند براي کل دارايي به کار رود. همچنين روش تجديد ارزيابي مي‌تواند براي دارايي نامشهود تحصيلشده از طريق کمکهاي بلاعوض دولت بکار رود.
63 . براي داراييهاي نامشهود عموماً تعيين ارزش منصفانه بهگونهاي قابل‌اتکا امکان‌پذير نيست. براي مثال، اگرچه ارزش منصفانه براي بعضي از داراييهاي نامشهود مانند حق کسب، پيشه و تجارت و حق‌امتياز تلفن، قابل‌تعيين است اما تعيين ارزش منصفانه مواردي مانند نامهاي تجاري، حق نشر و تکثير آثار فرهنگي و هنري، حق اختراع يا علايم تجاري مشکل است زيرا چنين داراييهايي منحصر بفرد مي‌باشند. همچنين، باوجود اينکه داراييهاي نامشهود خريد و فروش مي‌شوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بين خريداران و فروشندگان خاص منعقد مي‌گردد و معاملات غير مکرر هستند. به همين دليل، قيمتي که براي يک دارايي پرداخت مي‌شود ممکن است شواهد کافي براي ارزش منصفانه دارايي ديگر فراهم نکند.
64 . چنانچه در يک طبقه از داراييهاي نامشهود تجديد ارزيابي شده، به دليل قابل‌اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجديد ارزيابي يک قلم دارايي نامشهود امکان‌پذير نباشد، آن دارايي بايد به بهاي تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
عمر مفيد
65 . واحد تجاري بايد معين يا نامعين بودن عمر مفيد يک دارايي نامشهود را ارزيابي کند و درصورت معين بودن، مدت آن، يا تعداد توليد يا ساير معيارهاي مشخص‌کننده عمر مفيد را تعيين نمايد. واحد تجاري در صورتي بايد عمر مفيد دارايي نامشهود را نامعين تلقي کند که برمبناي تحليل کليه عوامل مربوط، نتواند براي دوره‌اي که انتظار مي‌رود دارايي، جريان نقدي ورودي ايجاد نمايد، محدوده‌اي پيش‌بيني کند.
66 . حسابداري دارايي نامشهود مبتني بر عمر مفيد آن است. دارايي نامشهود با عمر مفيد معين مستهلک مي‌گردد (به بندهاي 74 الي 82 مراجعه شود) ولي دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين مستهلک نمي‌گردد.
67 . براي تعيين عمر مفيد دارايي نامشهود، عوامل متعددي نظير موارد زير بررسي مي‌شود :
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاري از دارايي،
ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارايي و اطلاعات عمومي درخصوص برآورد عمر مفيد انواع داراييهاي مشابه و با کاربرد مشابه،
ج . نابابي دارايي بر اثر مسائل فني، تغييرات فناوري، مسائل تجاري يا ساير دلايل،
د . سطح مخارج نگهداري لازم به منظور كسب منافع اقتصادي آتي مورد انتظار از دارايي با توجه به توان و قصد واحد تجاري براي رسيدن به سطح مزبور،
ﻫ . ثبات صنعتي که دارايي در آن مورد استفاده قرار مي‌گيرد يا تغيير در تقاضاي بازار براي محصولات و خدمات توليد شده به وسيله دارايي،
و . اقدامات مورد انتظار رقباي فعلي و بالقوه، مراجع دولتي و ديگران،
ز . دوره كنترل بر دارايي و محدوديتهاي قانوني يا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارايي مانند وجود تاريخ انقضاي قرارداد اجاره،
ح . قابليت تمديد حقوق ناشي از دارايي نامشهود مورد نظر، و
ط . ميزان وابستگي عمر مفيد دارايي به عمر مفيد ساير داراييهاي واحد تجاري.
68 . اصطلاح «نامعين» به معني «نامحدود» نيست. عمر مفيد دارايي نامشهود تنها منعکس‌کننده آن بخش از مخارج آتي مورد نياز براي نگهداري دارايي در سطح عملکرد استاندارد آن و توانايي و قصد واحد تجاري براي رسيدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد در زمان برآورد عمر مفيد دارايي تعيين مي‌شود. مخارج آتي برنامه‌ريزي شده مازاد بر ميزان مورد نياز براي نگهداري دارايي در سطح عملکرد استاندارد نبايد بر نتيجه‌گيري در مورد نامعين بودن عمر مفيد دارايي نامشهود تأثيرگذار باشد.
69 . با توجه به تغييرات سريع در فناوري، نرم‌افزار رايانه‌اي و بسياري ديگر از داراييهاي نامشهود آسيب‌پذيرند. بنابراين، احتمال مي‌رود عمر مفيد اين‌گونه داراييها کوتاه باشد.
70 . عمر مفيد دارايي نامشهود ممکن است خيلي طولاني يا حتي نامعين باشد. وجود ابهام، دليل موجهي براي برآورد محتاطانه عمر مفيد دارايي است، اما انتخاب عمر مفيدي که بطور غير واقع‌بينانه کوتاه است را توجيه نمي‌کند.
71 . عمر مفيد دارايي نامشهود ناشي از حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني نبايد بيشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارايي توسط واحد تجاري، کوتاهتر باشد. اگر حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني براي دوره محدودي باشد که قابل تمديد است، عمر مفيد دارايي نامشهود تنها در صورتي شامل دوره (هاي) قابل تمديد خواهد بود که شواهد پشتيباني‌کننده تمديد دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد تجاري، وجود داشته باشد.
72 . عوامل اقتصادي و قانوني ممکن است بر عمر مفيد دارايي نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادي تعيين‌کننده طول دوره‌اي است که منافع اقتصادي آتي توسط واحد تجاري کسب مي‌شود. عوامل قانوني ممکن است طول دوره‌اي که واحد تجاري اين منافع را کنترل مي‌نمايد، محدود کند. عمر مفيد دارايي، دوره کوتاهتر تعيين شده توسط اين عوامل است.
73 . وجود عوامل زير، ازجمله مواردي است که بيانگر توان واحد تجاري براي تمديد حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدي، احتمالاً برمبناي تجربه، وجود داشته باشد که حقوق قراردادي يا ساير حقوق قانوني تمديد خواهد شد. اگر تمديد مشروط به موافقت يک شخص ثالث است، شواهدي در مورد کسب موافقت وي نيز وجود داشته باشد،
ب . شواهدي درخصوص تأمين شرايط لازم براي تمديد وجود داشته باشد، و
ج . مخارج تمديد در مقايسه با منافع اقتصادي آتي مورد انتظار آن عمده نباشد.
دارايی های نامشهود با عمر مفيد معين
دوره و روش استهلاک
74 . مبلغ استهلاک‌پذير دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد برمبنايي سيستماتيک طي عمر مفيد آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک بايد از زماني شروع شود که دارايي براي استفاده آماده باشد، يعني زماني که دارايي در موقعيت و شرايط لازم براي استفاده موردنظر مديريت قرار دارد. محاسبه استهلاک از زماني که دارايي طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود و يا تاریخ قطع شناخت، بايد متوقف شود. روش استهلاک بايد الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي توسط واحد تجاري را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذير قابل تعيين نباشد بايد از روش خط مستقيم استفاده شود. هزينه استهلاک هر دوره بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي شود، مگر اينکه به موجب اين استاندارد يا ساير استانداردهاي حسابداري در مبلغ دفتري دارايي ديگر منظور شود.
75 . روشهاي متفاوتي را مي‌توان جهت تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن بكار گرفت. اين روشها شامل خط مستقيم، نزولي و مجموع آحاد توليد است. روش مورد استفاده براي دارايي، بر مبناي الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي مورد انتظار انتخاب مي‌شود و به طور يكنواخت طي دوره‌هاي مختلف اعمال مي‌شود مگر اينكه در الگوي مزبور تغييري حاصل شود. چنانچه نتوان الگوي مصرف را بهگونهاي اتكاپذير تعيين كرد، از روش خط‌مستقيم استفاده مي‌شود.
76 . استهلاك معمولاً به‌عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. با اين حال در برخي شرايط، منافع اقتصادي دارايي به جاي اينكه منجر به هزينه شود، در توليد ساير داراييهاي واحد تجاري جذب مي‌شود. در اين موارد، استهلاك بخشي از بهاي تمام شده اين داراييها را تشكيل مي‌دهد و به مبلغ دفتري آنها اضافه مي‌شود. براي مثال استهلاك داراييهاي نامشهود مورد استفاده در فرايند توليد، به مبلغ دفتري موجودي مواد و كالا اضافه مي‌شود.
ارزش باقيمانده
77 . ارزش باقيمانده يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد صفر فرض شود مگر اينكه:
الف. شخص ثالثي خريد دارايي را با قيمت مشخص در پايان عمر مفيد آن تعهد كرده باشد، يا
ب . ارزش باقيمانده را بتوان بهگونهاي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
78 . مبلغ استهلاك‌پذير يك دارايي نامشهود با عمر مفيد معين پس از كسر ارزش باقيمانده آن تعيين مي‌شود. وجود ارزش باقيمانده متضمن اين است که واحد تجاري انتظار دارد دارايي نامشهود را قبل از پايان عمر اقتصادي آن واگذار كند.
79 . ارزش باقيمانده يک دارايي نامشهود برمبناي مبلغ قابل بازيافت ناشي از واگذاري آن برآورد مي‌شود. اين مبلغ، در تاريخ برآورد، برمبناي قيمت فروش دارايي مشابهي که عمر مفيد آن خاتمه يافته و تحت شرايط مشابهي مورد استفاده قرار گرفته است، تعيين مي‌شود.
بررسي دوره و روش استهلاك
80 . دوره و روش استهلاك يک دارايي نامشهود با عمر مفيد معين بايد حداقل در پايان هر سال مالي بازنگري شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌اي بين عمر مفيد برآوردي جديد و برآوردهاي قبلي وجود داشته‌باشد، دوره استهلاك بايد تغيير يابد. در صورتي که تغيير قابل ملاحظه‌اي در الگوي جريان منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي مربوط صورت پذيرد، روش استهلاك بايد تغيير كند تا منعكس كننده الگوي جديد باشد. اين تغييرات بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ”گزارش عملکرد مالي“ به‌عنوان تغيير در برآوردهاي حسابداري محسوب شود.
81 . طي عمر يك دارايي نامشهود ممكن است مشخص شود كه برآورد عمر مفيد آن نامناسب است. براي مثال ممكن است مخارج بعدي كه وضعيت يك دارايي نامشهود را به سطحي بالاتر از عملكرد استاندارد ارزيابي شده قبلي آن ارتقا داده است، موجب افزايش عمر مفيد آن دارايي شود. همچنين شناخت زيان كاهش ارزش ممكن است نمايانگر نياز به تغيير دوره استهلاك باشد.
82 . با گذشت زمان ممکن است الگوي جريان منافع اقتصادي آتي مورد انتظار دارايي نامشهود به واحد تجاري تغيير كند. براي مثال ممكن است مشخص شود كه روش نزولي مناسبتر از روش خط مستقيم است. افزون بر اين، استفاده از حقوق ناشي از يك امتياز ممكن است تا زمان تكميل ساير اجزاي تشكيل دهنده يك پروژه به تعويق افتد. در چنين شرايطي منافع اقتصادي دارايي ممكن است تا دوره‌هاي بعدي كسب نشود.
دارايی هاي نامشهود با عمر مفيد نامعين
83 . دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين نبايد مستهلک شود.
84 . طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“، واحد تجاري بايد آزمون کاهش ارزش دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين را از طريق مقايسه مبلغ بازيافتني با مبلغ دفتري آن در مقاطع زير انجام دهد:
الف . به صورت سالانه، و
ب . هنگامي که شواهدي در خصوص کاهش ارزش دارايي نامشهود وجود داشته باشد.
بررسي عمر مفيد
85 . عمر مفيد دارايي نامشهودي که مستهلک نمي‌شود بايد در هر دوره بررسي شود تا اطمينان حاصل گردد رويدادها و شرايط همچنان از نامعين بودن عمر مفيد آن دارايي پشتيباني مي‌کنند. در غير اين صورت، تغيير در ارزيابي عمر مفيد از نامعين به معين بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالي“ به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب شود.
86 . ارزيابي مجدد عمر مفيد يک دارايي نامشهود از نامعين به معين، بيانگر آن است که ارزش دارايي ممکن است کاهش يافته باشد. درنتيجه، واحد تجاري برای تعیین کاهش ارزش دارايي، الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد.
قابليت بازيافت مبلغ دفتري ـ زيان كاهش ارزش
87 . واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
88 . حذف شده است.
بركناري و واگذاري
89 . دارايي نامشهود بايد در زمان واگذاري يا هنگامي كه هيچ‌‌گونه منافع اقتصادي آتي از بکارگيري يا واگذاري آن انتظار نمي‌رود، از ترازنامه حذف شود.
90 . سود يا زيان ناشي از حذف يك دارايي نامشهود كه معادل تفاوت عوايد خالص حاصل از واگذاري و مبلغ دفتري دارايي است بايد به‌عنوان درآمد يا هزينه غير عملياتي در سود و زيان شناسايي شود.
91 . واگذاري دارايي نامشهود، ممکن است به روشهاي گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمايه‌اي يا اهدا) صورت گيرد. جهت تعيين تاريخ واگذاري دارايي، واحد تجاري از معيارهاي شناسايي درآمد عملياتي ناشي از فروش کالا طبق استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي استفاده مي‌کند. براي فروش و اجاره مجدد داراييهاي نامشهود، استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها بکار گرفته مي‌شود.
92 . حذف شده است.
93 . در صورتي که واحد تجاري طبق معيارهاي شناخت مندرج در بند 12، مخارج جايگزيني بخشي از يک دارايي نامشهود را در مبلغ دفتري آن منظور کند، مبلغ دفتري بخش جايگزين شده حذف مي‌شود. چنانچه واحد تجاري نتواند مبلغ دفتري بخش جايگزين شده را تعيين کند، ممکن است از مخارج جايگزيني به عنوان شاخص بهاي تمام شده بخش جايگزين شده در زمان تحصيل يا ايجاد در داخل واحد تجاري استفاده کند.
94 . مابه‌ازاي دريافتني حاصل از واگذاري يک دارايي نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسايي مي‌شود. اگر دريافت مابه‌ازاي ناشي از واگذاري به دوره‌هاي آينده موکول شود مابه‌ازاي دريافتني معادل قيمت نقدي آن شناسايي مي‌شود. تفاوت بين مبلغ اسمي و معادل قيمت نقدي مابه‌ازاي قابل دريافت به عنوان درآمد شناسايي مي‌شود.
95 . محاسبه استهلاک دارايي نامشهود با عمر مفيد معين، در صورت عدم استفاده از آن متوقف نمي‌گردد، مگر اينکه دارايي به طور کامل مستهلک شده باشد يا طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.
افشا
96 . واحد تجاري بايد موارد مندرج در صفحه بعد را به تفکيک داراييهاي نامشهود ايجاد شده در واحد تجاري و ساير داراييهاي نامشهود در صورتهاي مالي افشا کند :
الف. معين يا نامعين بودن عمر مفيد و در صورت معين بودن، عمر مفيد يا نرخهاي استهلاک بکار رفته،
ب . روش استهلاک داراييهاي نامشهود با عمر مفيد معين،
ج . صورت تطبيق ناخالص مبلغ دفتري، استهلاك انباشته و كاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهاي دوره كه بر حسب مورد نشان‌دهنده موارد زير باشد :
ـ اضافات ،
ـ داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، بركناريها و سایر واگذاریها ،
ـ زيان كاهش ارزش شناسايي شده در صورت سود و زيان ،
ـ برگشت زيانهاي كاهش ارزش قبلي در صورت سود و زيان ،
ـ افزايش یا كاهش ناشي از تجديد ارزيابي مطابق بند 60 و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ـ استهلاك دوره ،
ـ خالص تفاوتهاي ارزي ناشي از تسعير صورتهاي مالي يك واحد مستقل خارجي ،
ـ ساير تغييرات در مبلغ دفتري طي دوره. در مورد رديف ” ج“ ، ارائه ارقام مقايسه‌اي الزامي نيست .
97 . هرطبقه از دارايی های نامشهود شامل گروهي از داراييها با ماهيت و كاربرد مشابه در عمليات واحد تجاري است. نمونه اين طبقات جداگانه به قرار زير است:
الف. حق اختراع،
ب . حق تاليف و حق تکثير،
ج . سرقفلي محل كسب (حق كسب، پيشه يا تجارت)،
د . علامت تجاري و نام تجاري،
ﻫ . حق امتياز و فرانشيز،
و . نرم‌افزار رايانه‌اي،
ز . حق استفاده از خدمات عمومي،
ح . فرمولها، مدلها و طرحها، و
ط . داراييهاي نامشهود در جريان ايجاد.
97 – مکرر. علاوه بر اطلاعات خواسته شده در بند 96 (ج)، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییهـا، اطلاعات دارایی نامشهودی را که کاهش ارزش داشته است افشا می‌کند.
98 . واحد تجاري ماهيت و ميزان تغيير در برآورد حسابداري را كه اثر با اهميتي بر دوره جاري داشته يا انتظار مي‌رود اثر با اهميتي بر دوره‌هاي بعدي داشته باشد، طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي افشا مي‌كند. چنين افشايي ممكن است از تغيير در دوره و يا روش استهلاک ناشي شود .
99 . واحد تجاري بايد موارد زير را نيز افشا کند:
الف. براي دارايي نامشهود با عمر مفيد نامعين، مبلغ دفتري آن دارايي و دلايل نامعين بودن عمر مفيد. واحد تجاري بايد مهمترين عوامل مؤثر در تعيين اينکه دارايي نامشهود مزبور عمر مفيد نامعين دارد را افشا کند.
ب . شرحي از داراييهاي نامشهود عمده به‌همراه مبلغ دفتري و عمر مفيد باقيمانده آن.
ج . مبلغ دفتري داراييهاي نامشهودي که مالکيت آنها محدود شده و نيز مبلغ دفتري داراييهاي نامشهودي که در وثيقه بدهيهاست.
د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصيل داراييهاي نامشهود.
دارايی هاي نامشهود اندازه‌گيري شده براساس روش تجديد ارزيابي
100 . چنانچه داراييهاي نامشهود به مبلغ تجديد ارزيابي انعکاس يابد، واحد تجاري بايد موارد زير را افشا کند:
الف . براي هر طبقه از داراييهاي نامشهود:
– تاريخ تجديد ارزيابي،
– مبلغ دفتري داراييهاي تجديد ارزيابي شده،و
– مبلغ دفتري داراييها براساس روش بهاي تمام شده با فرض عدم تجديد ارزيابي،
ب . مبلغ مازاد تجديد ارزيابي داراييها در آغاز و پايان دوره بهگونهاي که تغييرات طي دوره و هرگونه محدوديت در توزيع مانده آن بين صاحبان سرمايه را نشان دهد،
ج . روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراييها، و
د . دوره تناوب تجديد ارزيابي.
101 . دربرخي موارد ممکن است براي مقاصد افشا، تجميع طبقات داراييهاي تجديد ارزيابي شده ضرورت يابد. بااين حال تجميع طبقات داراييهاي نامشهود که براساس روشهاي متفاوت بهاي تمام شده و تجديد ارزيابي اندازه‌گيري شده است مجاز نمي‌باشد.
مخارج تحقيق و توسعه
102 . واحد تجاري بايد مخارج تحقيق و توسعه‌اي را که طي دوره به عنوان هزينه شناسايي شده است، افشا کند.
ساير اطلاعات
103 . اطلاعات زير بايد توسط واحد تجاري افشا شود:
الف . شرح داراييهاي نامشهودي که کاملاً مستهلک شده است ولي هنوز استفاده مي‌شود، و
ب . شرح مختصري از داراييهاي نامشهودي که تحت کنترل واحد تجاري است اما به دليل عدم احراز معيارهاي شناخت داراييهاي نامشهود شناسايي نشده است.
تاريخ اجرا
104 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
105 . با اجراي الزامات اين استاندارد، به‌استثناي عدم پذيرش تجديدنظر در ارزش باقيمانده داراييهاي نامشهود، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 38 باعنوان داراييهاي نامشهود (ويرايش 31 مارس 2004) نيز رعايت مي‌شود.
پيوست شماره 1
كاربرد استاندارد حسابداري در مورد برخي اقلام غيرپولي نامشهود
1 . در اين پيوست، نحوه كاربرد استاندارد حسابداري در مورد برخي اقلام غيرپولي نامشهود با توجه به ويژگيهاي قانوني و ساير جنبه‌هاي مرتبط با آنها مطرح مي‌شود. اين موارد تنها جنبه تشريحي دارد و بنابراين بخشي از استاندارد حسابداري نيست.
حق اختراع
2 . حق اختراع، حقي است كه به دارنده آن امكان استفاده، توليد، فروش و كنترل محصول، فرايند يا فعاليت ابداعي خود را مي‌دهد و نقض آن توسط ديگران مجاز نيست. حق اختراع در صورتي داراي منافع اقتصادي آتي است كه اولاً به‌نام واحد تجاري ثبت شود و ثانياً از طريق كاهش هزينه‌هاي عملياتي يا امكان توليد و فروش كالاها و خدمات با قيمتي بيشتر، سودآوري واحد تجاري را نسبت به ساير واحدهاي رقيب بهبود بخشد. ممكن است پيشرفت فناوري و اختراعات جديد رقبا، باعث نابابي محصولاتي شود كه واحد تجاري با استفاده از اختراع خود آنها را توليد كرده و به فروش مي‌رساند كه در اين صورت حق اختراع منافع اقتصادي خود را از دست مي‌دهد، اگرچه ممكن است اعتبار قانوني آن منقضي نشده باشد. طبق ماده 33 قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب تيرماه 1310 ” مدت اعتبار ورقه اختراع به تقاضاي مخترع پنج يا ده يا پانزده و يا منتهي بيست سال است“. در مدت مزبور حق انحصاري ساخت يا فروش يا اعمال و يا استفاده از اختراع، در صورت تصريح در ورقه اختراع، منحصراً در اختيار مخترع يا قائم مقام قانوني اوست.
3 . در صورت تحصيل امتياز استفاده از اختراع ديگران براساس قرارداد، بهاي تمام شده آن در سرفصل داراييهاي نامشهود منعكس مي‌شود. مبالغي كه به عنوان حق امتياز در هر دوره پرداخت مي‌شود براساس نوع استفاده از حق اختراع، به حساب هزينه‌هاي عملياتي يا سربار كارخانه منظور مي‌شود. در صورت اختراع توسط واحد تجاري، كليه مخارج مربوط، چنانچه واجد معيارهاي شناخت به عنوان دارايي باشد به دارايي نامشهود و در غير اين‌صورت به هزينه‌هاي دوره، منظور مي‌شود.
حق تأليف
4 . طبق ماده 12 قانون حمايت از مؤلفان، ” حق تأليف عبارت است از حق انحصاري نشر، پخش، عرضه و اجراي اثر هنري يا نوشته‌اي كه به مدت عمر پديد آورنده و سي سال بعد از فوت او به شخص پديد آورنده و وارث او اعطا مي‌شود“. اگرچه عمر قانوني حق تأليف مدت زماني طولاني را دربر مي‌گيرد ولي عمر مفيد حق تأليف به ارزش اقتصادي آن بستگي دارد. حق تأليف تا زماني داراي منافع اقتصادي است كه بازار براي انتشار اثر مربوط وجود دارد. اگر حق تأليف خريداري شود به بهاي تمام شده ثبت مي‌شود و در صورتي‌كه در واحد تجاري ايجاد شود بايد مخارج قابل شناسايي را كه در رابطه با آن تحمل شده است، در صورت اطمينان از توان ايجاد منافع اقتصادي آتي، به حساب دارايي منظور كرد.
سرقفلي محل كسب (حق كسب يا پيشه يا تجارت)
5 . سرقفلي محل كسب، حقي است كه واحد تجاري به جهت تقدم در اجاره، موقعيت يا جذب مشتري نسبت به محلي پيدا مي‌كند. اين حق در ميان عموم به‌عنوان سرقفلي شناخته شده است ليكن در حسابداري براي تمايز اين حق و سرقفلي مربوط به تحصيل ساير واحدها يا گروه داراييها، استفاده از واژه ” سرقفلي محل كسب“ مناسبتر است.
6 . سرقفلي محل كسب تنها زماني به‌عنوان دارايي قابل شناسايي است كه از اشخاص ديگر در مقابل پرداخت وجه نقد يا معادل نقد يا ساير مابه‌ازاهاي غير نقد خريداري شده باشد. اگرچه حق مزبور متصل به يك دارايي مشهود است، اما خريد و فروش آن بدون واگذاري مالكيت امكان‌پذير است و بنابراين انعكاس آن تحت سر فصل داراييهاي نامشهود مناسب است. سرقفلي محل كسب عمر مفيد نامعين دارد و عموماً قابل بازيافت است زيرا اگر مستاجر اين حق را به طور قانوني تحصيل كرده باشد، حتي در صورت اجبار مالك، تخليه در مقابل دريافت سرقفلي صورت مي‌گيرد.
علامت تجاري و نام تجاري
7 . طبق ماده 1 قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب تيرماه 1310 ” علامت تجاري عبارت است از هر قسم علامتي اعم از نقش، تصوير، رقم، حرف، عبارت، مهر، لفاف و غير آن كه براي امتياز تشخيص محصول صنعتي يا تجاري يا فلاحتي اختيار مي‌شود“. علامت تجاري در صورتي كه براساس مقررات قانون ثبت شده باشد، قابل نقل و انتقال است. مدت اعتبار علامت تجاري طبق ماده 14 قانون مذكور 10 سال و بعد از آن نيز قابل تمديد است و در واقع عمر قانوني محدودي ندارد.
8 . ارزش علامت تجاري و نام تجاري به نسبتي كه واحدتجاري موفق به بهبود درآمد خود مي‌شود، افزايش مي‌يابد. اگرچه اين افزايش تاحدودي ناشي از تبليغات است ولي رابطه روشني بين مخارج تبليغات و افزايش ارزش علائم و نامهاي تجاري وجود ندارد، لذا معمولاً بهاي تمام شده‌اي براي اين نوع دارايي در نظر گرفته نمي‌شود مگر هنگامي كه نام يا علامت تجاري خريداري شود. اما مبالغي كه مستقيماً صرف ايجاد، استيفاي حق قانوني يا ثبت علامت تجاري مي‌شود به دارايي منظور مي‌شود.
حق امتياز و فرانشيز
9 . حق امتياز و فرانشيز مجوز استفاده از حقوق ديگران است كه صاحب حق براساس توافقنامه در قبال دريافت مبلغ مشخصي، امتياز ساخت و حق فروش توليدات يا انجام خدمات مشخص، استفاده از نام يا علامت تجاري را به خريدار اعطا مي‌كند. در توافقنامه معمولاً محدوديتها و تعهدات طرفين مشخص مي‌شود. اين محدوديتها از جمله ممكن است در مورد كيفيت محصولات، نرخها و قيمت توليدات يا الزام بر خريد كالا از محلي مشخص باشد.
10 . براي تحصيل حق‌امتياز و فرانشيز، مبالغي به طور يكجا در زمان انعقاد قرارداد، در طول قرارداد و يا تركيبي از اين دو شيوه، پرداخت مي‌شود. مبالغي كه در ابتدا يكجا پرداخت مي‌شود در صورت احراز شرايط شناخت مندرج در استاندارد، به‌عنوان دارايي نامشهود در حسابها منعكس مي‌شود.
هزينه‌هاي تأسيس
11 . براي تأسيس يك واحد تجاري فعاليتهاي خاصي انجام مي‌شود. اين فعاليتها مستلزم صرف مخارجي است كه در ابتدا توسط مؤسسين پرداخت مي‌شود. اين مخارج شامل مخارج حقوقي براي تهيه اساسنامه و شركت نامه، حق مشاوره، حق‌الزحمه حسابداري، ماليات، مخارج ثبت و ساير مخارج مربوط به تأسيس است. پرداخت اين مخارج با هدف كسب منافع آتي در طول عمر واحد تجاري صورت مي‌گيرد، ليكن به خودي خود منافع اقتصادي آتي ندارد. در واقع اين مخارج منجر به جريان ورودي وجوه نقد يا كاهش جريان خروجي وجوه نقد نمي‌شود و بنابراين در تعريف داراييها قرار نمي‌گيرد. اگرچه در عمل شركتها اين مخارج را مطابق با قوانين مالياتي يا دوره‌هاي اختياري به حساب هزينه منظور مي‌كنند، ليكن براساس الزامات استاندارد، در زمان تحمل به عنوان هزينه دوره منظور مي‌شود.
حق استفاده از خدمات عمومي
12 . براي استفاده از خدمات عمومي از قبيل برق، آب، تلفن و گاز وجوهي تحت عناوين حق اشتراك، حق انشعاب و غيره در زمان تحصيل به سازمانهاي دولتي پرداخت مي‌شود.
اين وجوه غالباً در قبال حق استفاده دائمي از اين خدمات پرداخت مي‌شود و برخي از آنها مانند امتياز تلفن، به طور جداگانه قابل نقل و انتقال است. مدت زمان استفاده از اين حقوق محدود نيست بنابراين اين نوع داراييها براي مدت نامشخصي به دارنده آن انتفاع مي‌رساند. وجوهي كه در ارتباط با كسب اين حقوق پرداخت مي‌شود، ممكن است طبق شرايط عمومي مربوط، ماهيت سپرده داشته باشد. همچنين ممكن است قسمتي از وجوه پرداختي بابت تاسيساتي باشد كه توسط سازمان دولتي ذيربط براي واحد تجاري مستقر مي‌شود. در كليه موارد بالا، داراييهاي تحصيلشده به عنوان داراييهاي نامشهود طبقه‌بندي مي‌شود.
سرقفلي
13 . اصطلاح فوق مفهوم متفاوتي با سرقفلي محل كسب دارد، اگرچه هر دو به علت وجود يا ايجاد مزيتهاي خاص تجاري حادث مي‌شود. به تعبير ديگر در شرايطي كه سرقفلي محل كسب به عواملي همچون موقعيت محلي و جذب مشتري وابسته است، سرقفلي يك واحد تجاري در نتيجه هم افزايي كليه داراييهاي ثابت مشهود و داراييهاي نامشهود قابل تشخيص و غيرقابل تشخيص ايجاد مي‌شود به نحوي كه موجب ايجاد منافع اقتصادي آتي بيشتري براي آن واحد تجاري در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري مشابه مي‌گردد. از آنجا كه سرقفلي به طور جداگانه قابل تشخيص نيست، اساساً در تعريف دارايي نامشهود قرار نمي‌گيرد و در استاندارد مربوط به تركيبهاي تجاري مطرح شده است. واژه حسن شهرت نيز بعضاً بجاي واژه سرقفلي به‌كار مي‌رود.
امتياز کاربري و تراکم مازاد
14 . مخارج مربوط به تحصيل امتياز تغيير کاربري و تراکم مازاد املاک داراي منافع اقتصادي آتي است که دوره استفاده آن به عمر مفيد ساختمان محدود نمي‌شود و عمر مفيد آن نامعين است. اگرچه اين‌گونه حق امتيازها مي‌تواند نوعي دارايي نامشهود محسوب شود اما باتوجه به بند 8 استاندارد حسابداري شماره 17 با عنوان داراييهاي نامشهود، مرتبط با يک عنصر عيني، يعني زمين يا ساختمان مربوط است. لذا اين مخارج به دليل نامعين بودن دوره استفاده از آن به بهاي تمام شده زمين مربوط منظور مي‌گردد. با اين حال در مواردي که تفکيک بهاي تمام شده زمين و ساختمان اطلاعات مفيدي ارائه نمي‌کند، اين مخارج به بهاي تمام شده ساختمان منظور مي‌شود ليکن در مبلغ استهلاک‌پذير ساختمان لحاظ نمي‌گردد.
پيوست شماره 2
مباني نتيجه گيري
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره 17 نيست.
ترکيب استاندارد حسابداري شماره 7 با استاندارد داراييهاي نامشهود
1 . دلايل ترکيب استاندارد حسابداري شماره 7 با استاندارد داراييهاي نامشهود به شرح زير است:
الف. دارايي قابل‌تشخيص ناشي از فعاليتهاي تحقيق و توسعه يک دارايي نامشهود است زيرا نتيجه اصلي اين‌گونه فعاليتها، دستيابي به دانش است. بنابراين با مخارج فعاليتهاي تحقيق و توسعه همانند مخارج فعاليتهايي که با هدف ايجاد ديگر داراييهاي نامشهود در داخل واحد تجاري صرف مي‌شود، برخورد مي‌گردد.
ب . در برخي موارد تشخيص بين اينکه آيا بايد استاندارد حسابداري شماره 7 بکار گرفته مي‌شد يا استاندارد حسابداري داراييهاي نامشهود، مشکل بود.
تعريف دارايی نامشهود
2 . در استاندارد قبلي، دارايي نامشهود به عنوان يک دارايي غيرپولي و فاقد ماهيت عيني تعريف شده بود که:
الف. به منظور استفاده در توليد يا عرضه کالاها يا خدمات، اجاره به ديگران يا براي مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري مي‌شود،
ب . به قصد استفاده طي بيش از يک دوره مالي توسط واحد تجاري تحصيلشده باشد، و
ج . قابل‌تشخيص باشد.
در استاندارد جديد شرط‌هاي ” الف“ و ” ب“ حذف شده است زيرا قصد استفاده از دارايي و دوره استفاده از آن شرط لازم براي طبقه‌بندي آن به عنوان دارايي نامشهود نيست. بنابراين تمام داراييهايي که ويژگيهاي قابليت‌تشخيص و فقدان ماهيت عيني را داشته باشند در دامنه اين استاندارد قرار مي‌گيرند.
عمر مفيد دارايی های نامشهود
3 . عمر مفيد دارايي نامشهود تابع جريانهاي نقدي ورودي مرتبط با آن دارايي است. دوره استهلاک دارايي نامشهود بايد منعکس‌کننده عمر مفيد و درنتيجه جريانهاي نقدي ورودي مرتبط با دارايي باشد. در بعضي موارد، دوره زماني که انتظار مي‌رود دارايي طي آن، جريان نقدي ورودي براي واحد تجاري ايجاد کند، قابل پيش‌بيني نيست. بنابراين در چنين مواردي عمر مفيد دارايي نامشهود و به تبع آن دوره استهلاک نامعين است.
4 . استهلاک، تخصيص سيستماتيک بهاي تمام‌شده (يا مبلغ تجديد ارزيابي‌شده) يک دارايي پس از کسر ارزش باقيمانده براي انعکاس مصرف منافع اقتصادي دارايي در آينده است. چنانچه دوره مصرف منافع اقتصادي دارايي قابل پيش‌بيني نباشد مستهلک‌کردن دارايي طي يک دوره اختياري، موجب ارائه مطلوب نمي‌شود. درنتيجه داراييهاي نامشهود با عمر مفيد نامعين مستهلک نمي‌شود بلکه به طور مرتب آزمون کاهش ارزش در مورد آن انجام مي‌شود.
5 . در استاندارد قبلي يک فرض قابل رد وجود داشت مبني‌بر اينکه حداکثر عمر مفيد داراييهاي نامشهود 20 سال است. در صورتي که عمر مفيد بايد منعکس‌کننده دوره‌اي باشد که طي آن، دارايي موردنظر جريان نقدي ايجاد مي‌کند. بنابراين فرض 20 سال با اين ديدگاه سازگار نبود و درنتيجه حذف گرديد.
بررسي ارزش باقيمانده
6 . طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 38، ارزش باقيمانده داراييهاي نامشهود به طور ادواري بررسي مي‌شود و در مواردي که ارزش باقيمانده برابر يا بيشتر از مبلغ دفتري دارايي باشد، مستهلک‌شدن دارايي متوقف مي‌گردد. با توجه به مشکلات برآورد ارزش باقيمانده و امکان تأثيرگذاري قضاوتهاي شخصي و درنتيجه کاهش قابليت‌اتکاي مبالغ مربوط به داراييهاي نامشهود، کميته، تجديد نظر در ارزش باقيمانده را مجاز نمي‌شمارد.
منبع: سازمان حسابرسی
