استاندارد حسابداری شماره 19
ترکیبهای تجاری
(تجديدنظر شده 1384)
پيشگفتار
(1) استاندارد حسابداري شماره 19 با عنوان ترکيبهاي تجاري که در تيرماه 1385 توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شمـاره 19
قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع مي‌شود لازم‌الاجراست.
دلايل تجديدنظر در استاندارد
(2) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.
تغييرات اصلي
(3) طبق استاندارد قبلي واحدهاي تجاري براي انجام ترکيبهاي تجاري مجاز به استفاده از دو روش خريد و اتحاد منافع بودند. در استاندارد جديد روش اتحاد منافع حذف شده است.
(4) در استاندارد تجديدنظر شده، سهم اقليت براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد تجاري فرعي محاسبه مي‌شود. در استاندارد قبلي، سهم اقليت براساس مبلغ دفتري محاسبه مي‌شد.
(5) مازاد سهم واحد تحصيل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده، بين داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص به نسبت ارزش منصفانه آنها تسهيم مي‌شود و به عنوان درآمد شناسايي نمي‌گردد. بدين ترتيب سرقفلي منفي و نحوه حسابداري آن در اين استاندارد حذف شده است.
این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و
بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهای تجاری است. طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید به حساب گرفته شود. بنابراین واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند. افزون بر این، سرقفلی نیز شناسایی و مستهلک می‌گردد و در‌مورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می‌گیرد.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید برای حسابداری ترکیبهای تجاری بجز موارد مطرح شده در بند 3،
بکار گرفته شود.
3 . این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف . ترکیبهای تجاری که در آن واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه برای ایجاد یک مشارکت خاص جمع شوند، و
ب . ترکیبهای تجاری واحدها یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل مشترک
4 . ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه درقالب یک شخصیت گزارشگری است. تقریباً در تمام ترکیبها یک واحد تجاری به‌عنوان تحصیل‌کننده، کنترل یک یا چند واحد تجاری تحصیل‌شده را بدست می‌آورد. اگر واحد تجاری، کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یک ترکیب تجاری تلقی نمی‌شود. زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمی‌دهند، بهای تمام شده آن باید بین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
5 .تركيب تجاري ممكن است به دلايل قانوني، مالياتي يا ساير دلايل، به شيوه‌هاي گوناگوني صورت پذيرد. تركيب مي‌تواند به صورت خريد حقوق مالكانه (سهام يا سهم‌الشركه) يا کل يا بخشي از خالص داراييهاي يك واحد تجاري توسط واحد ديگر، در ازاي صدور سهام، پرداخت وجه نقد يا واگذاري ساير داراييها انجام شود. تركيب مي‌تواند به صورت معامله‌اي بين سهامداران واحدهاي تركيب‌شونده يا بين يك واحد تجاري و سهامداران واحد تجاري ديگر باشد. تركيب تجاري ممكن است متضمن ايجاد يك واحد جديد براي كنترل واحدهاي تركيب‌شونده، انتقال خالص داراييهاي يك يا چند واحد تركيب‌شونده به واحد تجاري ديگر يا انحلال يك يا چند واحد تركيب‌شونده باشد. در مواردي كه محتواي معامله با تعريف تركيب تجاري در اين استاندارد منطبق باشد، الزامات حسابداري و افشاي اطلاعات مندرج در اين استاندارد بدون توجه به نحوه تركيب رعايت مي‌شود.
6 . تركيب تجاري ممكن است به رابطه اصلي و فرعي منجر شود كه در آن، تحصيل‌كننده،” واحد تجاري اصلي“ و تحصيل‌شده ، ” واحد تجاري فرعي“ ناميده مي‌شود. در اين موارد، واحد تحصيل‌كننده بايد الزامات اين استاندارد را در صورتهاي مالي تلفيقي خود بكار گيرد و سرمايه‌گذاري را در صورتهاي مالي جداگانه خود، براساس استاندارد حسابداري شماره 18 با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي منعكس كند.
7 .در مواردي كه تركيب تجاري در نتيجه خريد خالص داراييهاي واحد ديگر، شامل سرقفلي (نه از طريق خريد سهام واحد تجاري ديگر) صورت پذيرد، رابطه اصلي و فرعي به‌وجود نمي‌آيد. در اين صورت، واحد تحصيل‌كننده، الزامات اين استاندارد را براي تهيه صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار بكار مي‌گيرد.
8 . اين استاندارد جز در شرايط توصيف‌شده در بند 7، به صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار مربوط نمي‌شود.
تعاريف
9 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
- ارزش منصفانه : مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور، بايكديگر مبادله كنند .
- تاريخ تحصيل : تاريخي است كه در آن، كنترل خالص داراييها و عمليات واحد تحصيل‌شده به طور مؤثر به واحد تحصيل‌كننده انتقال مي‌يابد.
- تركيب تجاري : تجميع واحدها يا فعاليتهاي تجاري جداگانه درقالب يک شخصيت اقتصادي است که براثر کسب کنترل خالص داراييها و عمليات واحد ديگر پديد مي‌آيد.
- داراييهاي پولي : وجه نقد و داراييهايي كه قرار است به مبلغ ثابت يا قابل تعييني از وجه نقد دريافت شود .
- سهم اقليت : آن بخش از سود و زيان و خالص داراييهاي يك واحد تجاري فرعي، بادر نظر گرفتن تعديلات تلفيقي، كه قابل انتساب به سهامي است كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري فرعي ديگر، به واحد تجاري اصلي تعلق ندارد .
- فعاليت تجاري : مجموعه‌اي يکپارچه از فعاليتها و داراييهايي است که براي دستيابي به اهداف زير اداره مي‌شوند:
الف . کسب بازدهي براي سرمايه‌گذاران، يا
ب . کسب منافع اقتصادي از طريق کاهش هزينه‌ها يا ساير راهها بصورت مستقيم و به‌تناسب براي شرکاي آن.
- كنترل : توانايي راهبري سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد يا فعاليت تجاري به منظور كسب منافع اقتصادي از آن .
- واحد تجاري اصلي : يك واحدتجاري كه داراي يك يا چند واحد تجاري فرعي است.
- واحد تجاري فرعي : يك واحد تجاري كه تحت كنترل واحد تجاري ديگري (واحد تجاري اصلي) است .
روش حسابداری
10 . حسابداري تركيبهاي تجاري بايد با استفاده از روش خريد، انجام شود.
11 . استفاده از روش خريد سبب مي‌شود تحصيل يك واحد يا فعاليت تجاري همانند تحصيل يك دارايي به حساب گرفته شود. روش حسابداري مزبور به اين دليل مناسب است كه تحصيل معامله‌اي است كه از طريق آن، كنترل خالص داراييها و عمليات يك واحد تجـاري ديگر در ازاي انتقـال داراييهـا، تقبـل بدهي يا صـدور سهـام، به دست مي‌آيـد. مبناي ثبت تحصيل در روش خريد، بهاي تمام شده است و بهاي تمام شده نيز براساس معامله زير بناي تحصيل، تعيين مي‌شود.
کاربرد روش خريد
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
12 . در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به‌دست می‌آورد.
13 . از آنجا که روش خرید به ترکیب تجاری از دید واحد تحصیل‌کننده نگاه می‌کند، فرض براین است که می‌توان یک طرف معامله را به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص کرد.
14 . کنترل عبارت از توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا یک فعالیت تجاری برای کسب منافع از محل آن است. فرض براین است که اگر یک واحد تجاری درحال ترکیب، مالکيت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می‌آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشنی مشخص شود چنین مالکیتی، کنترل را به‌وجود نمی‌آورد. هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب مالکيت بیش از نیمی از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکی از شرایط زیر، به عنوان واحد تحصیل‌کننده محسوب می‌شود :
الف . تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبري سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر از طریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد دیگر، در مواردي که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است.
15 . اگرچـه تشخیص واحـد تحصیل‌کننـده، گـاه دشـوار است، اما معمولاً نشانه‌هایی از آن،
مانند موارد زیر، وجود دارد :
الف . ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به‌مراتب بیش از ارزش منصفانه واحد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل‌کننده است.
ب . ترکیب واحدها، از طریق تحصیل سهام دارای حق رأی در ازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد. در این صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت‌کننده وجه نقد یا سایر داراییها، واحد تحصیل‌کننده است.
ج . ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند. در این موارد احتمالاً واحد مسلط، واحد تحصیل‌کننده است.
16 . زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند، یکی از واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای شواهد موجود به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص مي‌شود.
17 . در صورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربر گیرد، یکی از این واحدها که قبل از ترکیب وجـود داشتـه است، برمبنای شواهد موجود باید به عنـوان واحد تحصیل‌کننده شناسایی گردد. در چنین مواردی برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، ملاحظاتی نظیر اینکه کدام ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدام یک از این واحدها به‌میزان با اهمیتی بیشتر از سایرین است، درنظر گرفته مي‌شود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری
18 . ترکیب تجاری بايد به بهاي تمام‌شده منعكس شود.
19 . بهاي تمام شده ترکيب تجاري عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختي و ارزش منصفانه ساير مابه‌ازاهاي خريد واگذارشده در تاريخ تحصيل توسط واحد تحصيل‌كننده به‌اضافه هر گونه مخارج تبعي مستقيم ترکيب. درمواردي كه ترکيب تجاري شامل بيش از يك معامله است، بهاي تمام‌شده ترکيب تجاري معادل جمع بهاي تمام‌شده كليه معاملات است. در مواردي كه ترکيب تجاري نتيجه بيش از يک معامله است، تمايز تاريخ تحصيل از تاريخ معاملات، مهم است. گرچه حسابداري ترکيب تجاري از تاريخ تحصيل شروع مي‌شود، اما از بهاي تمام شده و ارزش منصفانه در تاريخ هر يك از معاملات استفاده مي‌شود.
20 . داراييهاي پولي واگذارشده و بدهيهاي تقبل‌شده در ازاي تحصيل، به ارزش منصفانه در تاريخ معامله، اندازه‌گيري مي‌شود. در مواردي كه تسويه مابه‌ازاي خريد به تعويق مي‌افتد، بهاي تمام شده ترکيب برابر ارزش فعلي بدهي و نه ارزش اسمي آن است.
21 . ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاري تحصيل‌كننده، معادل قيمت آن در بازار اوراق بهادار در تاريخ معامله است مشروط بر اين كه نوسانات شديد يا محدوديتهاي بازار باعث نشود كه قيمت بازار، شاخصي غيرقابل اعتماد شود. چنانچه قيمت بازار در يك تاريخ بخصوص، شاخص قابل اعتمادي نباشد، تغييرات قيمت بازار طي يك دوره معقول پيش و پس‌‌از تاريخ اعلام شرايط تحصيل بايد ملاك قرار گيرد. در مواردي كه بازار، غيرقابل اعتماد است يا هيچ مظنه‌اي وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطريق محاسبه سهم حقوق نسبي متعلق به اين اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصيل‌كننده يا واحد تحصيل شده، هر كدام كه آشكارتر قابل اندازه‌گيري است، برآورد مي‌شود. براي تعيين ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره مي‌توان از ارزيابي كارشناس مستقل نيز استفاده كرد.
22 . واحد تحصيل‌كننده ممكن است علاوه بر مابه‌ازاي خريد، متحمل مخارجي شود كه مستقيماً به‌ترکيب مربوط باشد. اين مخارج شامل مخارج ثبت و انتشار اوراق بهادار و حق‌الزحمه‌هاي پرداختي به حسابداران حرفه‌اي، مشاورين حقوقي، ارزيابان (مستقل) و ساير مشاوران در ارتباط با ترکيب است. مخارج اداري و عمومي شامل مخارج دايره تحصيل و ساير مخارجي كه نتوان مستقيماً به تحصيل مورد نظر ربط داد، جزء بهاي تمام‌شده ترکيب نيست و بايد به محض وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود. مخارج اخذ تسهيلات مالي و انتشار اوراق مشارکت يا سهام جزئي از رويداد تأمين مالي است و در بهاي تمام شده ترکيب تجاري منظور نمي‌شود.
تعديل بهاي تمام شده ترکيب براساس رويدادهاي آتي
23 . چنانچـه طبق موافقتنامه ترکيب تجاري، تعديل بهـاي تمام شـده ترکيب مشروط به وقـوع رويدادهاي آتي باشد، واحد تحصيل‌کننده بايد مبلغ تعديل را در تاريخ تحصيل در بهاي تمام شده ترکيب منظور کند، به شرطي که وقوع رويداد آتي محتمل و اثرآن به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
24 . در برخي موافقتنامه‌هاي ترکيب تجاري، امکان تعديل بهاي تمام شده ترکيب در صورت وقوع يک يا چند رويداد آتي، پيش‌بيني مي‌شود. اين تعديل ممکن است منوط به حفظ يا دستيابي به سطح مشخصي از درآمد در دوره‌هاي آتي يا حفظ قيمت سهام منتشر شده باشد. در حسابداري اوليه ترکيب، معمولاً مبلغ هرگونه تعديل را حتي با وجود عدم اطمينان مي‌توان بدون خدشه بر قابليت اتکاي اطلاعات برآورد کرد. چنانچه رويداد آتي مربوط رخ ندهد يا تجديد نظر در برآوردها ضرورت يابد، بهاي تمام شده ترکيب تجاري تعديل مي‌شود. چنانچه وقوع رويداد آتي محتمل نباشد و يا اينکه اثر آن به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري نباشد، اين‌گونه تعديلات در بهاي تمام شده ترکيب منظور نمي‌شود.
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
25 . واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده (در مورد داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ ، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداري شده برای فروش طبقه‌بندی شده است براساس خالص ارزش فروش) که معیارهای شناخت مطرح شده در بند 26 را احراز می‌کنند، تخصیص دهد. هرگونه مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده ترکیب تجاری و سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه (خالص ارزش فروش در مورد داراییهای طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش) داراییها و بدهیهای قابل تشخیص، باید مطابق بندهای 35 تا 37، 50 و 51 به حساب گرفته شود.
26 . واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده را در صورت احراز معیارهای زیر در تاریخ تحصیل به‌صورت جداگانه شناسایی کند :
الف . در‌مورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارايي به درون واحد تحصیل‌کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
ب . در‌مورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، از واحد تجاری محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
27 . صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیل شده پس از تاریخ تحصیل، مشتمل بر درآمدها و هزینه‌های واحد تحصیل شده برمبناي بهای تمام شده ترکیب براي واحد تحصیل‌کننده خواهد بود. برای مثال در صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده، هزینه استهلاک داراییهای استهلاک‌پذیر واحد تحصیل‌شده پس از تاریخ تحصیل، برمبنای ارزش منصفانه آن داراییها در تاریخ تحصیل، یعنی بهای تمام شده آنها برای واحد تحصیل‌کننده اندازه‌گیری مي‌شود.
28 . کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل‌کننده در آن، کنترل واحد تحصیل‌شده را به گونه‌اي مؤثر بدست می‌آورد) شروع می‌شود. از آنجایی که کنترل، توانایی راهبري سیاستهای مالی و عملیاتی واحد یا فعالیت تجاری به‌منظور کسب منافع از آن است، ضرورتی ندارد که قبل از کسب کنترل توسط واحد تحصیل‌کننده، معامله از لحاظ قانونی قطعیت یافته یا نهایی شده باشد. در ارزیابی اینکه واحد تحصیل‌کننده چه زمانی، کنترل را به‌دست آورده است کلیه حقایق و شواهد پیرامون ترکیب تجاری، مدنظر قرار خواهد گرفت.
29 . از آنجا که واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را (که حائز معیارهای مطرح شده در بند 26 است) در تاریخ تحصیل به‌ارزش منصفانه شناسایی می‌کند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن اقلام اندازه‌گیری می‌شود.
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده
30 . طبق بند 25، واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، هريک از داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود می‌باشد به شرط احراز معیارهـای شناخت مطـرح شـده در بند 26 شناسایی می‌کند.
بنابراین :
الف . واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی‌از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، باید بدهیهای مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیل‌شده را تنها زمانی شناسایی نماید که واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراييهاي احتمالي برای تجدید ساختار بدهی شناسایی‌کرده باشد، و
ب . واحد تحصیل‌کننده در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، نباید بدهیهای مربوط به زیانهای آتی یا سایر مخارجی را شناسایی کند که انتظار می‌رود درنتیجه ترکیب تجاری واقع شود.
31 . بعضی از تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه‌کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب باشد. بنابراین، در زمان ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده این‌گونه تعهدات را در صورت احراز معیارهای شناخت بدهی به‌عنوان بخشی از تخصيص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می‌کند.
32 . در مواردی‌که طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده، مشروط به انجام ترکیب تجاری باشـد، این طرح، قبل از ترکیب تجاری یک تعهد موجود برای واحد تحصیل شده نیست. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده بابت این‌گونه طرحها، به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، بدهی شناسایی نمي‌کند.
33 . داراییها و بدهیهای قابل تشخیصی که طبق بند 25 شناسایی می شود، ممکن است داراییها و بدهیهایی را شامل شود که قبلاً به‌دلیل عدم احراز معیارهای شناخت در صورتهای مالی واحد تحصیل شده، شناسایی نشده است.
تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص
34 . رهنمودهاي كلي براي تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص تحصيل‌شده به شرح زير است:
الف . اوراق بهادار سريع‌المعامله به ارزش بازار.
ب . ساير اوراق بهادار به ارزشهاي برآوردي، با توجه به ويژگيهايي مانند نسبت قيمت به عايدي هر سهم، بازده نقدي ونرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهاي تجاري مشابه.
ج . مطالبات به ارزش فعلي مبالغ قابل دريافت، با توجه به نرخهاي تنزيل مناسب
(نرخ بازده سرمايه‌گذاري کم‌ريسک مانند اوراق مشارکت دولتي) پس از كسر ذخيره لازم بابت احتمال لاوصول شدن آنها و هزينه‌هاي وصول مطالبات. در مواردي كه ارزش فعلي مطالبات كوتاه مدت با مبالغ اسمي آن تفاوت با اهميتي ندارد، استفاده از ارزش فعلي ضروري نيست.
د . موجوديهاي مواد و كالا:
1 . كالاي ساخته شده و كالاي خريداري شده براي فروش به قيمت فروش پس از كسر مخارج لازم براي فروش آنها و همچنين سودي معقول براساس سود فروش كالاهاي مشابه بابت جبران مساعي واحد تحصيل‌كننده در ارتباط با فروش آنها.
2 . كالاي در جريان ساخت به قيمت فروش كالاي ساخته‌شده پس از كسر مخارج تكميل، مخارج لازم براي فروش آنها و همچنين سودي معقول براساس سود فروش كالاي ساخته‌شده مشابه بابت جبران مساعي واحد تحصيل‌کننده در ارتباط با تكميل و فروش آنها.
3 . مواد اوليه به بهاي جايگزيني.
ﻫ . زمين و ساختمان براساس ارزش بازار.
و . ماشين‌آلات و تجهيزات به ارزش بازار كه معمولاً از طريق ارزيابي تعيين مي‌شود. چنانچه به دليل ماهيت تخصصي ماشين‌آلات و تجهيزات و نيز اين امر كه اقلام مذكور عمدتاً به صورت بخشي از يك واحد تجاري فعال و نه به صورت جداگانه
فروخته مي‌شود، شواهدي درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد آن اقلام به بهاي جايگزيني مستهلك‌شده ارزيابي مي‌شود.
ز . داراييهاي نامشهود به ارزش منصفانه كه:
1 . برمبناي قيمتهاي بازار فعال تعيين مي‌شود، يا
2 . در صورت نبود بازار فعال، برمبناي قيمتها در معاملات حقيقي بين طرفين مايل و آگاه برمبناي مناسب‌ترين اطلاعات در دسترس تعيين مي‌شود.
ح . حسابها و اسناد پرداختني به ارزش فعلي مبالغ پرداختني كه با استفاده از نرخ سود تنزيل مناسب (نرخ بازده سرمايه‌گذاري کم‌ريسک مانند اوراق مشارکت دولتي)، محاسبه شده است. اما در مواردي كه ارزش فعلي بدهيهاي كوتاه مدت با مبالغ اسمي آن تفاوت با اهميتي ندارد، استفاده از ارزش فعلي ضروري نيست.
ط . ساير بدهيهاي قابل تشخيص (شامل بدهي ناشي از قراردادهاي زيان‌آور)، به ارزش فعلي مبالغ پرداختني كه با نرخ سود تضمين‌شده مناسبي، محاسبه شده است.
سرقفلي
شناسايي
35 . هر گونه مازاد بهاي تمام‌شده ترکيب تجاري نسبت به سهم واحد تحصيل‌كننده از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص در تاريخ انجام معامله بايد به عنوان يك دارايي با نام سرقفلي شناسايي شود.
36 . سرقفلي معرف مبلغي است كه واحد تحصيل‌كننده، براي كسب منافع اقتصادي در آينده، پرداخت مي‌كند. منافع اقتصادي آتي مي‌تواند از هم‌افزايي داراييهاي قابل تشخيص تحصيل‌شده يا از داراييهايي ناشي شود كه به تنهايي، قابل شناسايي در صورتهاي مالي نيست (اما واحد تحصيل‌كننده، مايل به پرداخت مبلغي بابت آن براي مقاصد تحصيل است). در رابطه با سهم اقليت، سرقفلي شناسايي نمي‌شود.
37 . پس از شناخت اوليه، سرقفلي بايد به بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته و زيان كاهش ارزش انباشته منعكس شود.
استهلاك
38 .سرقفلي بايد برمبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. دوره استهلاك بايد بيانگر بهترين برآورد از دوره زماني كسب منافع اقتصادي آتي توسط واحد تجاري باشد. اين فرض قابل رد وجود دارد كه عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه حداكثر بيست سال است.
39 . روش استهلاك بايد نشان‌دهنده الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي سرقفلي باشد. براي مستهلك كردن سرقفلي بايد از روش خط مستقيم استفاده شود مگر اين كه شواهد متقاعدكننده‌اي دال بر مناسب بودن روش ديگر وجود داشته باشد.
40 . استهلاك سرقفلي بايد به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
41 .سرقفلي با گذشت زمان، نقش خود را در كسب درآمدهاي آتي از دست مي‌دهد و از ارزش آن كاسته مي‌شود، بنابراين مستهلك و به هزينه منظور كردن آن برمبنايي سيستماتيك و در طول عمر مفيد آن، مناسب است.
42 .براي برآورد عمر مفيد سرقفلي، عوامل متعددي شامل موارد زير در نظر گرفته مي‌شود:
الف. ماهيت و عمر قابل پيش‌بيني واحد تحصيل‌شده،
ب . ثبات و عمر قابل پيش‌بيني صنعتي كه سرقفلي به آن مربوط است،
ج . اطلاعات عمومي درباره ويژگيهاي سرقفلي در صنايع يا واحدهاي مشابه و دوره عمر معمولي واحدهاي مشابه،
د . آثار ناباب شدن محصولات، تغيير در تقاضا و ساير عوامل اقتصادي مؤثر بر واحد تحصيل‌شده،
ﻫ . دوره خدمت مورد انتظار كاركنان كليدي يا گروهي از كاركنان و اينكه آيا مديران ديگري مي‌توانند واحد تحصيل‌شده را به طور مؤثر اداره كنند يا خير،
و . ميزان مخارج نگهداري يا منابع لازم براي كسب منافع اقتصادي آتي مرتبط با واحد تحصيل‌شده و تمايل و توان واحد تحصيل‌كننده براي تامين آن،
ز . اقدامات مورد انتظار رقبا يا رقباي بالقوه، و
ح . موارد قانوني، مقرراتي يا قراردادي مؤثر بر عمر مفيد.
43 . از آنجا كه سرقفلي معرف منافع اقتصادي آتي ناشي از هم افزايي مجموعه داراييها يا داراييهايي است كه به طور جداگانه قابل شناسايي نمي‌باشد، برآورد عمر مفيد آن دشوار است. با طولاني شدن عمر مفيد، قابليت اتكاي برآورد آن كاهش مي‌يابد. پيش فرض اين استاندارد اين است كه حداكثر عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه معمولاً بيست سال است.
44 . در مواردي نادر ممكن است شواهد متقاعدكننده‌اي نشان دهد عمر مفيد سرقفلي بيش از 20 سال است. اگرچه ذكر نمونه براي اين مورد مشكل است اما ممكن است سرقفلي به روشني وابسته به يك دارايي قابل تشخيص يا گروهي از داراييهاي قابل تشخيص باشد و انتظار رود در طول عمر مفيد دارايي يا گروه داراييهاي يادشده منافع آن توسط واحد تحصيل‌كننده كسب شود. درچنين مواردي فرض حداكثر عمر مفيد بيست سال رد مي‌شود و واحد تجاري:
الف. سرقفلي را طي بهترين برآورد از عمر مفيد مستهلك مي‌كند،
ب . مبلغ قابل بازيافت سرقفلي را حداقل به طور سالانه براي شناسايي زيان كاهش ارزش برآورد مي‌كند (به بند 49 مراجعه شود)، و
ج . دلايل رد فرض مذكور و عوامل اصلي مؤثر در تعيين عمر مفيد سرقفلي را افشا مي‌كند.
45 . عمر مفيد سرقفلي هميشه محدود است. عدم اطمينان، رعايت احتياط در برآورد عمر مفيد را توجيه مي‌كند اما دليلي قانع‌كننده براي كاهش نامعقول عمر مفيد نيست.
46 . در مواردي نادر ممكن است شواهد متقاعدكننده‌اي نشان دهد استفاده از روش استهلاك ديگري به غير از خط مستقيم براي سرقفلي مناسب است، به ويژه اگر استهلاك انباشته طبق آن روش كمتر از استهلاك انباشته طبق روش خط مستقيم باشد. روش استهلاك به‌طور يكنواخت در دوره‌هاي مختلف اعمال مي‌شود مگر اين كه الگوي منافع اقتصادي مورد انتظار سرقفلي تغيير كند.
47 .هنگام انجام عمليات حسابداري تحصيل، در شرايطي ممكن است سرقفلي، معرف جريان منافع اقتصادي آتي به واحد تحصيل‌كننده نباشد. براي نمونه مي‌توان به كاهش جريان وجوه نقد آتي مورد انتظار از داراييهاي قابل تشخيص تحصيل‌شده نسبت به زمان مذاكره درباره مابه‌ازاي تحصيل اشاره كرد. در اين موارد، سرقفلي تا حد مبلغ قابل بازيافت شناسايي و مابه‌التفاوت به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود.
48 .دوره استهلاك و روش استهلاك بايد حداقل در پايان هر سال مالي بررسي شـود. اگر برآورد جديـد عمر مفيـد سرقفلي با برآوردهاي قبلي تفـاوت قابل ملاحظـه‌اي داشتـه باشـد،
دوره استهلاك بايد متناسب با آن تغيير كند. چنانچه تغيير قابل ملاحظه‌اي در الگوي جريان منافع اقتصادي مورد انتظار سرقفلي رخ داده باشد، روش استهلاك بايد براي انعكاس الگوي جديد تغيير كند. اين تغييرات طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالي“، تغيير در برآورد حسابداري تلقي مي‌شود.
قابليت بازيافت مبلغ دفتري ـ زيانهاي كاهش ارزش
49. واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را به طور سالانه یا هر زمان دیگری که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ مورد آزمون کاهش ارزش قرار دهد.
مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها وبدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده نسبت به بهای تمام شده
50 .درصورتی‌که سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید :
الف . تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
ب . هرگونه مازاد باقیمانده پس از ارزيابي مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعيين شده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص کسر کند.
51 . مازاد ايجاد شده بشرح بند 50 می‌تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :
الف . اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیل‌شده که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده به‌درستی منعکس نشده است، یکی از دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.
ب . قدرت چانه‌زنی در خرید
خريد مرحله‌اي سهام
52 . ترکيب تجاري ممكن است در چند مرحله صورت گيرد. در اين موارد، به منظور تعيين ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده و تعيين مبلغ سرقفلي، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته مي‌شود. اين كار ازطريق مقايسه بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري با سهم واحد تحصيل‌كننده از ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل‌شده در تاريخ هر معامله عمده، انجام مي‌گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه‌گذاري بعد از کسب کنترل نيز ادامه مي‌يابد.
53 . در بعضي موارد ممكن است واحد تجاري، واحدي را تحصيل كند كه قبلاً به عنوان سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته محسوب و حسابداري آن طبق استاندارد حسابداري شماره 20 با عنوان حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته، به روش ارزش ويژه انجام شده است. در اين صورت، ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير در تاريخ هرمعامله عمده قبلاً براي بکارگيري ارزش ويژه تعيين شده است.
افشا
54 . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی را افشا نماید که برمبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره و یا بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهای مالی را ارزیابی کنند.
55 .برای اجرای الزامات بند 54، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند :
الف . نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،
ب . تاریخ تحصیل،
ج . درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده،
د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری در‌مورد اجزای آن، شامل هرگونه مخارجی که مستقیماً به ترکیب قابل انتساب است. در مواردی که بخشی از مابه‌ازای ترکیب از طریق صدور سهام تأمین می‌شود، اطلاعات زیر باید افشا شود :
1 . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و
2 . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آن. اگر برای سهام درتاریخ معامله، قیمت بازار وجود نداشته باشد، مفروضات با اهمیت در تعیین ارزش منصفانه آن باید افشا شود. چنانچه برای سهام منتشر شده در تاریخ معامله، قیمت بازار وجود داشته باشد اما به‌عنوان مبنایی برای تعیین بهای تمام شده ترکیب مورد استفاده قرار نگيرد، این واقعیت باید افشا شود. همچنین دلایل عدم استفاده از قیمت بازار، روش و مفروضات با اهمیت بکار رفته در تعیین ارزش سهام و مبلغ کل تفاوت بین آن ارزش و قیمت بازار سهام، نیز باید افشا شود.
ﻫ . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.
و . مبالغ شناسایی شده برای هرطبقه از داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تاریخ تحصیل. اگر افشا غیرعملی باشد، این واقعیت به همراه دلایل آن، باید افشا شود.
ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعيين شده براي داراييهاي قابل تشخيص طبق بند 50 ب.
ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یا توصیف ماهیت مازاد تشريح شده در بند 50 ب.
ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود و زیان دوره واحد تحصیل‌کننده منظور شده است. درصورتی که این افشا غیرعملی باشد موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
56 . درصورتی‌که هریک از ترکیبهای تجاری انجام شده در طی دوره به‌تنهایی با اهمیت نباشد، اطلاعات بند 55، باید به صورت مجموع افشا شود.
57 . در اجرای بند 54، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکان‌پذیر نباشد :
الف . درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
ب . سود یا زیان خالص واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
اگر افشای این اطلاعات غیرعملی باشد، این موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
58 . در اجرای بند54، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی شده طبق بند 55 را برای هرکدام از ترکیبهای تجاری انجام شده بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهای مالی افشا نماید. اگر افشای چنین اطلاعاتی امکان‌پذیر نباشد، این موضوع همراه با دلایل آن افشا می‌شود.
59 . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی را افشا کند که برمبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییرات مبالغ دفتری سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.
60 . در اجرای بند 59، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زير را افشا کند:
الف . صورت تطبیق مبالغ دفتری سرقفلی در ابتدا و انتهای دوره به‌گونه‌ای که موارد زیر را به تفکیک نشان دهد:
- مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره،
- سرقفلی شناسایی شده طی دوره به استثنای سرقفلی مربوط به یک مجموعه واحد که در تاریخ تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده احراز نماید،
- سرقفلی مربوط به یک مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری شماره31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده طی دوره به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده یا سرقفلی واگذار شده طی دوره که قبلا در یک مجموعه واحد طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش قرار نگرفته باشد،
- استهلاک و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره،
- تفاوت ناشی از تسعیر ارز طی دوره طبق استاندارد حسابداری شماره 16 با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز،
- سایر تغییرات مبالغ دفتری طی دوره، و
- مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. افشاي اطلاعات مقايسه‌اي در اين موارد ضروري نيست.
ب . دوره استهلاک،
ج . دليل انتخاب عمر مفيد بيش از 20 سال براي سرقفلي (درصورتي که مورد داشته باشد). در توصيف اين دليل بايد عواملي که نقش عمده در تعيين عمر مفيد سرقفلي دارد مشخص شود، و
د . روش استهلاک و دلايل انتخاب آن در مواردي که از روش خط مستقيم استفاده نمي‌شود.
تاريخ اجرا
61 .الزامات این استاندارد در‌مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
62 .به‌استثنای الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی (بند 38) و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد تحصيل‌کننده ازخالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده (بند 50 ب)، با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره 3 با عنوان ترکيبهاي تجاري (ويرايش مارس2004) نيز رعايت مي‌شود.
پيوست
مباني نتيجه‌گيري
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره 19 نيست.
حذف روش اتحاد منافع
1 . در روش اتحاد منافع، داراييها و بدهيهاي واحدهاي ترکيبي به مبلغ دفتري در تاريخ ترکيب گزارش مي‌شود. ارائه اطلاعات به مبلغ دفتري براي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي واحدهاي ترکيبي مبناي مناسبي را براي پيش‌بيني مبلغ، زمان و ميزان اطمينان از تحقق جريانهاي نقدي آتي فراهم نمي‌آورد.
2 . يکي از اهداف صورتهاي مالي، فراهم آوردن اطلاعاتي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديراني است که منابع واحد تجاري را به کار مي‌گيرند. ارائه اطلاعات به مبلغ دفتري براساس روش اتحاد منافع مبناي مناسبي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديران در واحدهاي ترکيبي نمي‌باشد.
3 . اگر چـه مالکيت سهامداران پس از ترکيب تجـاري تداوم مي‌يابد، اما نـوع منافع آنهـا تغيير کرده است، زيرا آنها پس از ترکيب، مالکان واحد ترکيبي هستند. روش اتحاد منافع اين واقعيت را نشان نمي‌دهد و بنابراين فاقد ويژگي مربوط بودن است.
4 . در بعضي موارد تشخيص نوع ترکيب و در نتيجه انتخاب روش حسابداري آن، بسيار قضاوتي خواهد بود و باتوجه به تفاوت قابل ملاحظه دو روش خريد و اتحاد منافع، قابليت مقايسه صورتهاي مالي خدشه‌دار مي‌شود.
5 . باتوجه به دلايل فوق و به منظور هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري روش اتحاد منافع حذف گرديد و بنابراين تمام ترکيبهاي تجاري با روش خريد شناسايي مي‌شود.
محاسبه سرقفلي براي اقليت
6 . برخي اعضاي کميته براساس ” تئوري واحد تجاري“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلي براي اقليت نيز بايد الزامي مي‌شد. کميته به دلايل زير اين پيشنهاد را نپذيرفت:
الف . سرقفلي تفاوت بهاي تمام شـده سرمايه‌گذاري با ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص است و در مورد سهم اقليت، بهاي تمام شده واقعي وجود ندارد.
ب . سرقفلي قابل انتساب به اقليت را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، چون اگر 100 درصد سهام يک شرکت تحصيل شود بهاي تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصيل کمتر از 100 درصد سهام متفاوت باشد.
مستهلک کردن سرقفلي
7 . اگرچه سرقفلي براساس استانداردهاي بين‌المللي مستهلک نمي‌شود و بايد در هر دوره مالي از نظر کاهش ارزش بررسي گردد، اما با توجه به اين که آزمون کاهش ارزش در مورد سرقفلي بسيار مشکل است و نيازمند بررسي مکرر ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحدهاي تجاري فرعي است، کميته تصميم گرفت سرقفلي همانند سابق مستهلک شود.
مازاد سهم واحد تحصيل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده
8 . چنانچه سهم واحد تحصيل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص بيشتر از بهاي تمام شده ترکيب باشد در مرحله اول اندازه‌گيري داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص و بهاي تمام شده ترکيب مجدداً ارزيابي مي‌شود. هرگونه مازادي که باقي مي‌ماند به نسبت ارزش منصفانه بين داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص تسهيم مي‌شود و به‌عنوان درآمد شناسايي نمي‌گردد. اگرچه در استاندارد بين‌المللي گزارشگري مالي شماره 3 با عنوان ترکيبهاي تجاري، شناسايي درآمد در اين گونه موارد مجاز است اما کميته به دلايل زير، اين روش را نپذيرفت:
الف. در خريدهاي معمول اگر بهاي تمام شده کمتر از ارزش منصفانه باشد، درآمد شناسايي نمي‌شود بلکه دارايي به بهاي تمام شده شناسايي مي‌شود،
ب . ارزشهاي منصفانه بسياري از داراييها مبتني بر قضاوت و برآورد است و دقت آن پايين است، و
ج . شناخت درآمد در زمان تحصيل يک واحد فرعي ممکن است فرصت دستکاري در سود را فراهم سازد.
منبع : سازمان حسابرسی
