استاندارد حسابرسی 570
تداوم فعالیت
(تجدید نظر شده 1383)
این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200″ اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی “مطالعه شود.
کلیات
1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي نسبت به استفاده از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي، شامل بررسي ارزيابي مديريت از توانايي واحد تجاري به ادامه فعاليت، است.
2 . حسابرس در جريان برنامه‌ريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي نتايج حاصل از آن بايد مناسب بودن استفاده مديريت را از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي، بررسي كند.
مسئوليت مديريت
3 . فرض تداوم فعاليت، يك‌اصل بنيادي در تهيه صورتهاي مالي است. طبق فرض تداوم فعاليت، واحد مورد رسيدگي معمولاً به‌عنوان واحدي فرض مي‌شود كه در آينده قابل پيش‌بيني به فعاليت خود ادامه مي‌دهد و قصد يا الزامي براي انحلال، توقف فعاليت، يا كاهش قابل توجه در حجم عمليات را ندارد. بنابراين، داراييها و بدهيها بر مبناي توانايي واحد مورد رسيدگي در بازيافت داراييها و تسويه بدهيها در جريان عادي فعاليتهاي تجاري، ثبت مي‌شود.
4 . بند 20 استاندارد حسابداري شماره 1 ”نحوه ارائه صورتهاي مالي“ چنين مقرر مي‌كند: ”مديريت در زمان تهيه صورتهاي مالي بايد توان ادامه فعاليت واحد تجاري را ارزيابي كند. صورتهاي مالي بايد برمبناي تداوم فعاليت تهيه شود، مگر اينكه مديريت قصد انحلال يا توقف عمليات واحد تجاري را داشته باشد، يا عملا ناچار به انجام اين امر شود. در مواردي‌كه مديريت از رويدادها و شرايطي آگاهي يابد كه ممكن است ابهام بااهميت نسبت به توانايي تداوم فعاليت واحد تجاري ايجاد كند، اين ابهام بايد افشا شود. چنانچه صورتهاي مالي برمبناي تداوم فعاليت تهيه نشود، اين واقعيت بايد همراه با مبناي تهيه صورتهاي مالي و اينكه چرا واحد تجاري فاقد تداوم فعاليت تلقي شده است، افشا شود.“
5 . بند 22 استاندارد حسابداري شماره1 ”نحوه ارائه صورتهاي مالي“ چنين مقرر مي‌كند:
”مديريت براي ارزيابي تداوم فعاليت، تمام اطلاعات موجود در خصوص آينده قابل پيش‌بيني (حـداقـل 12 مـاه پس از تاريخ ترازنامه) را بررسي مي‌كند. ميـزان اين بررسي به واقعيات موجـود در هرمورد بستگي دارد. در مواردي كه واحد تجاري داراي سابقه سوداوري است و به‌آساني به منابع مالي دسترسي دارد، نتيجه‌گيري درباره مناسب بودن كاربرد مبناي تداوم فعاليت براي واحد تجاري مي‌تواند بدون تجزيه و تحليل تفصيلي، امكان‌پذير باشد. در غير اين‌صورت، براي ارزيابي تداوم فعاليت ممكن است بررسي مواردي از قبيل عوامل مؤثر بر سوداوري جاري و مورد انتظار، جداول زماني بازپرداخت بدهيها و منابع بالقوه تامين مالي ضروري باشد.“
6 . ارزيابي مديريت از فرض تداوم فعالیت، مستلزم قضاوت، در هرزمان مشخص، درباره پيامدهاي آتي رويدادها يا شرايطي است كه بطور ذاتي مبهم مي‌باشند. عوامل مربوط در اين باره ازجمله شامل موارد زير است:
- به‌طور كلي، هرچه قضاوت درباره پيامد رويدادها يا شرايط، مربوط به آينده‌اي دورتر باشد، ميزان ابهام مرتبط با پيامد آن رويدادها يا شرايط، به‌گونه‌اي قابل ملاحظه افزايش مي‌يابد.
- هرگونه قضاوت درباره آينده، براساس اطلاعات موجود در زمان انجام قضاوت صورت مي‌گيرد. رويدادهاي بعدي مي‌تواند قضاوتي را كه در زمان انجام آن معقول بوده است، نقض كند.
- اندازه و پيچيدگي، ماهيت و شرايط فعاليت تجاري واحد مورد رسيدگي و ميزان تاثيرپذيري آن از عوامل برون سازماني، همگي بر قضاوت درباره پيامد رويدادها يا شرايط اثـر مي‌گذارد.
7 . نمونه‌هايي از رويدادها يا شرايطي كه به‌تنهايي يا درمجموع ممكن است ترديدي عمده درباره وجود فرض تداوم فعاليت ايجاد كند، به شرح زير است. اين فهرست، تمامي موارد ممكن را دربر نمي‌گيرد و وجود يك يا چند مورد از آنها نيز لزوما به معناي وجود ابهام بااهميت يا اساسي نمي‌باشد.
نشانه‌هاي مالي
- فزوني كل بدهيها بر كل داراييها يا فزوني بدهيهاي جاري بر داراييهاي جاري.
- نزديك شدن سررسيد بدهيهاي با شرايط غير قابل تغيير كه دورنمايي واقع‌بينانه براي پرداخت يا تمديد آنها وجود ندارد يا اتكاي بيش از حد بر استقراض كوتاه‌مدت براي تامين مالي داراييهاي بلندمدت.
- نشانه‌هاي قطع حمايت مالي از جانب دولت و يا بستانكاران.
- فزوني جريانهاي خروجي بر جريانهاي ورودي وجوه نقد حاصل از عمليات، طبق صورتهاي مالي تاريخي يا پيش‌بيني شده.
- نامساعد بودن نسبتهاي مالي اصلي.
- زيانهاي عمده عملياتي يا كاهش عمده در ارزش داراييهاي مورد استفاده در ايجاد جريانهاي وجوه نقد.
- نپرداختن سود سهام يا تاخير طولاني در پرداخت آن.
- ناتواني در پرداخت بموقع حسابهاي پرداختني.
- ناتواني در رعايت شرايط مقرر در قراردادهاي وام.
- تغيير شرايط خريد كالا و دريافت خدمات از اعتباري به نقدي.
- ناتواني در تامين منابع مالي لازم براي توليد و عرضه محصول اصلي جديد يا ساير سرمايه‌گذاريهاي ضروري.
نشانه‌هاي عملياتي
- از دست دادن مديران كليدي بدون جايگزيني آنان.
- از دست دادن بازار عمده فروش محصولات، مجوز يا امتياز ساخت با اهميت يا تامين‌كننده اصلي كالا و خدمات.
- مشكلات كارگري يا كمبود مواد اوليه و قطعات مهم.
ساير نشانه‌ها
- عدم رعايت الزامات مربوط به سرمايه يا ساير الزامات قانوني.
- وجود دعاوي حقوقي در جريان عليه واحد مورد رسيدگي كه درصورت صدور راي به محكوميت واحد مزبور، تحمل نتايج آن احتمالا خارج از توان واحد مورد رسيدگي است.
- تغيير قوانين يا سياستهاي دولت به گونه‌اي كه آثار مالي منفي بر واحد مورد رسيدگي داشته باشد.
اهميت چنين رويدادها يا شرايطي اغلب مي‌تواند توسط عوامل ديگري‌كاهش يابد. براي‌مثال، آثار ناشي از ناتواني واحد مورد رسيدگي در پرداخت بموقع بدهيهاي خود، مي‌تواند با برنامه‌هاي خاص مديريت براي تامين وجوه نقد كافي از طريق شيوه‌هاي جايگزيني چون فروش داراييها، استمهال وامها يا افزايش سرمايه، تعديل شود. به‌همين ترتيب، از دست دادن يك تامين‌كننده اصلي كالا و خدمات ممكن است ازطريق دسترسي‌به تامين‌كننده جايگزين مناسب، جبران شود.
مسئوليت حسابرس
8 . مسئوليت حسابرس، بررسي مناسب بودن استفاده مديريت از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي و بررسي احتمال وجود ابهامهاي با اهميت يا اساسي درباره توانايي ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي به‌عنوان يك‌واحد داير است كه نياز به افشا در صورتهاي مالي دارد.
9 . حسابرس نمي‌تواند رويدادها يا شرايط آتي را كه ممكن است موجب توقف فعاليت واحد مورد رسيدگي شود، پيش‌بيني كند. بنابراين، عدم اشاره به ابهام درباره تداوم فعاليت در گزارش حسابرس، نمي‌تواند به‌عنوان تضمين توانايي واحد مورد رسيدگي به‌ادامه فعاليت محسوب گردد.
ملاحظات برنامه‌ريزي
10 . حسابرس در برنامه‌ريزي حسابرسي بايد احتمال وجود رويدادها يا شرايطي را مورد توجه قرار دهد كه ممكن است ترديدي عمده نسبت به توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند.
11 . حسابرس در انجام عمليات حسابرسي همواره بايد نسبت به شواهد مربوط به رويدادها يا شرايطي هوشيار باشد كه ممكن است ترديدي عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند. حسابرس درصورت شناسايي اين‌گونه رويدادها يا شرايط بايد علاوه بر اجراي روشهاي مندرج در بند 25 ، چگونگي تاثير آنها را بر براورد خود از اجزاي خطر حسابرسي نيز مورد توجه قرار دهد.
12 . حسابرس، رويدادها و شرايط مربوط به فرض تداوم فعاليت را در فرايند برنامه‌ريزي موردتوجه قرار مي‌دهد؛ زيرا، اين امر موجب انجام بموقع گفتگو با مديريت، بررسي برنامه‌هاي مديريت و حل و فصل نكات شناسايي شده مربوط به تداوم فعاليت مي‌شود.
13 . گاه مديريت ممكن است در مراحل اوليه حسابرسي، ارزيابي اوليه‌اي به‌عمل آورده باشد. دراين صورت، حسابرس به‌منظور تشخيص اينكه مديريت، رويدادها يا شرايطي چون موارد مندرج در بند 7 را شناسايي كرده است و برنامه‌اي براي حل و فصل آن دارد، آن ارزيابي را مورد بررسي قرار مي‌دهد.
14 . اگر مديريت هنوز ارزيابي اوليه‌اي به‌عمل نياورده باشد، حسابرس دلايل استفاده مديريت را از فرض تداوم فعاليت، جويان مي‌شود و درباره احتمال وجود رويدادها يا شرايطي مانند موارد مندرج در بند 7 از مديريت پرس و جو مي‌كند. حسابرس ممكن است از مديريت بخواهد ارزيابي خود را به‌عمل آورد، به‌ويژه اگر حسابرس پيشتر موردي از رويدادها يا شرايط مربوط به فرض تداوم فعاليت را شناسايي كرده باشد.
15 . حسابرس هنگام براورد اوليه از اجزاي خطر حسابرسي، اثر رويدادها يا شرايط شناسايي شده را مورد بررسي قرار مي‌دهد، چون‌كه وجود آنها ممكن است بر ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي اثر گذارد.
بررسي ارزيابي مديريت
16 .حسابرس بايد ارزيابي مديريت را از توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت، بررسي كند.
17 . حسابرس بايد همان دوره‌اي را بررسي كند كه مديريت واحد مورد رسيدگي از آن براي ارزيابي طبق استانداردهاي حسابداري استفاده كرده است. چنانچه ارزيابي مديريت از توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت كمتر از دوازده ماه از تاريخ ترازنامه را دربر گيرد، حسابرس بايد از مديريت بخواهد دوره ارزيابي خود را به دوازده ماه از تاريخ ترازنامه گسترش دهد.
18 . ارزيابي مديريت از توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت، بخش اصلي بررسي فرض تداوم فعاليت توسط حسابرس است. همان‌گونه كه در بند 5 آمد، دوره‌اي كه مديريت ملزم به درنظر گرفتن كليه اطلاعات آن است، حداقل 12 ماه از تاريخ ترازنامه مي‌باشد.
19 . حسابرس در بررسي ارزيابي مديريت، فرايند طي شده توسط مديريت براي ارزيابي، مفروضات مبناي ارزيابي و برنامه‌هاي مديريت را براي اقدامات آتي، مورد توجه قرار مي‌دهد. حسابرس، اين موضوع را بررسي مي‌كند كه همه اطلاعات مرتبطي كه وي درنتيجه اجراي روشهاي حسابرسي از آن آگاه شده است، در اين ارزيابي منظور شده باشد.
20 . همان گونه كه در بند 5 آمد، در مواردي كه سابقه‌اي از عمليات سوداور و دسترسي آسان به‌منابع مالي وجود دارد، مديريت مي‌تواند ارزيابي خود را بدون تجزيه و تحليل تفصيلي انجام دهد. دراين‌گونه موارد، نتيجه‌گيري حسابرس درباره مناسب بودن اين ارزيابي نيز معمولا به‌اجراي روشهاي تفصيلي نياز نخواهد داشت. اما، چنانچه رويدادها يا شرايطي شناسايي شده باشد كه بتواند ترديدي عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند، حسابرس روشهاي اضافي حسابرسي را به‌شرح بند 25 انجام خواهد داد.
دوره پس از ارزيابي مديريت
21 . حسابرس بايد درباره آگاهي مديريت از رويدادها يا شرايط پس از دوره مورد ارزيابي كه بتواند ترديدي عمده در باره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند، از آنان پرس‌وجو نمايد.
22 . حسابرس به تجربه مي‌داند كه پس از دوره مالي مورد استفاده مديريت براي ارزيابي، ممكن است رويدادهايي (قابل پيش‌بيني يا غيرآن) واقع شود يا شرايطي پيش آيد كه بتواند مناسب بودن كاربرد فرض تداوم فعاليت را در تهيه صورتهاي مالي، مورد ترديد قرار دهد. حسابرس ممكن است درجريان برنامه‌ريزي و اجراي عمليات حسابرسي، شامل روشهاي رسيدگي به رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه، از اين‌گونه رويدادها يا شرايط آگاه شود.
23 . از آنجا كه هرچه رويدادها يا شرايط به آينده دورتري مربوط باشد، ميزان ابهام مرتبط با پيامد آنها افزايش مي‌يابد، در بررسي اين‌گونه رويدادها يا شرايط بايد نشانه‌هاي مسايل تداوم فعاليت چنان عمده باشد كه حسابرس انجام دادن اقدامات بيشتر را مورد توجه قرار دهد. حسابرس ممكن است ناگزير شود از مديريت بخواهد اهميت بالقوه آن رويدادها يا شرايط را بر ارزيابي تداوم فعاليت، مشخص كند.
24 . مسئوليت حسابرس براي طراحي روشهاي رسيدگي جهت يافتن نشانه‌هاي رويدادها يا شرايط ايجادكننده ترديد عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت براي دوره‌اي فراتر از دوره ارزيابي شده توسط مديريت (حداقل 12 ماه از تاريخ ترازنامه)، تنها به پرس‌وجو از مديريت محدود مي‌شود.
روشهاي اضافي حسابرسي در صورت شناسايي رويدادها يا شرايط
25 . حسابرس در صورت شناسايي رويدادها يا شرايطي كه بتواند ترديدي عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند بايد اقدامات زير را به‌عمل آورد:
الف ـ بررسي برنامه‌هاي مديريت براي اقدامات آتي بر مبناي ارزيابي مديريت از تداوم فعاليت.
ب ـ گرداوري شواهد حسابرسي مناسب و كافي در مورد تاييد يا رفع ابهام با اهميت يا اساسي ازطريق اجراي روشهاي لازم، ازجمله بررسي اثر هرنوع برنامه مديريت، برنامه‌هاي حمايتي دولت و ساير عوامل كاهنده.
پ ـ درخواست تاييديه كتبي از مديريت درباره برنامه اقدامات آتي مديريت.
26 . رويدادها يا شرايطي كه مي‌تواند ترديدي عمده در مورد توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند ممكن است طي برنامه‌ريزي حسابرسي يا در جريان اجراي روشهاي حسابرسي، شناسايي شود. فرايند بررسي رويدادها يا شرايط به موازات پيشرفت كار حسابرسي ادامه مي‌يابد. هرگاه حسابرس بر اين باور باشد كه اين گونه رويدادها يا شرايط مي‌تواند ترديدي عمده در توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت ايجاد كند، برخي روشهاي حسابرسي ممكن است اهميتي مضاعف پيدا نمايد. حسابرس درباره برنامه‌هاي مديريت براي اقدامات آتي، ازجمله نقد كردن داراييها، استقراض يا تجديد ساختار بدهيها، كاهش يا به‌تاخير انداختن مخارج، يا افزايش سرمايه، از مديريت پرس‌وجو مي‌كند. حسابرس حقايق يا اطلاعات بيشتر به دست آمده پس از تاريخ انجام ارزيابي توسط مديريت را نيز مورد توجه قرار مي‌دهد. حسابرس درباره امكانپذيري برنامه‌هاي مديريت و اثر اين برنامه‌ها دربهبود وضعيت واحد مورد رسيدگي، شواهد حسابرسي مناسب و كافي كسب مي‌كند.
27 . روشهاي مرتبط در اين زمينه مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
- تجزيه و تحليل اطلاعات مربوط به جريان وجوه نقد، سود و ساير پيش‌بيني‌هاي مالي مربوط و گفتگو درباره آنها با مديريت.
- تجزيه و تحليل آخرين صورتهاي مالي ميان دوره‌اي واحد مورد رسيدگي و گفتگو درباره آن.
- بررسي شرايط قراردادهاي تسهيلات مالي دريافتي و انتشار اوراق مشاركت و تعيين موارد احتمالي نقض آنها.
- مطالعه صورتجلسات مجامع عمومي صاحبان سهام، هيات‌مديره و كميته‌هاي بااهميت واحدمورد رسيدگي (درصورت وجود) به منظور يافتن نكاتي درباره مشكلات تامين مالي.
- پرس و جو از مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي درباره دعاوي حقوقي مطرح شده و درشرف طرح عليه آن واحد و مناسب بودن ارزيابي مديريت از پيامد آنها و براورد آثار مالي آنها.
- اثبات وجود، وجاهت قانوني و قابليت اجراي توافقهاي انجام شده با اشخاص وابسته و ثالث براي تامين و تداوم پشتيباني مالي و ارزيابي توانايي مالي اين اشخاص در تامين وجوه اضافي.
- بررسي برنامه‌هاي واحد مورد رسيدگي در رابطه با سفارشهاي انجام نشده مشتريان.
- بررسي رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه براي شناسايي مواردي كه توانايي واحد مورد رسيدگي را به ادامه فعاليت به عنوان يك واحد داير كاهش مي‌دهد يا به‌گونه‌اي بر آن اثر مي‌گذارد.
28 . در مواردي كه تجزيه و تحليل جريان وجوه نقد، عامل مهمي در بررسي پيامد آتي رويدادها يا شرايط باشد، حسابرس قابليت اعتماد سيستم‌هاي واحد مورد رسيدگي در تهيه اين‌گونه اطلاعات و وجود دلايل كافي براي پشتيباني از مفروضات زيربناي پيش‌بيني‌ها را مورد توجه قرار مي‌دهد. علاوه بر اين، حسابرس موارد زير را نيز مقايسه مي‌كند:
الف ـ اطلاعات مالي براوردي دوره‌هاي اخير با نتايج واقعي آن دوره‌ها.
ب ـ اطلاعات مالي براوردي دوره جاري با نتايج به دست آمده تا تاريخ روز.
نتيجه‌گيري و گزارشگري حسابرسي
29 . حسابرس براساس شواهد حسابرسي به دست آمده بايد مشخص كند كه آيا به‌نظر وي رويدادها يا شرايطي وجود دارد كه به تنهايي يا در مجموع بتواند ترديدي عمده در توانايي واحد مورد رسيدگي به‌ادامه فعاليت ايجاد كند.
30 . ابهام بااهميت يا اساسي در مواردي وجود دارد كه اثر بالقوه آن چنان زياد باشد كه به‌نظر حسابرس لازم است ماهيت و اثر ابهام به‌روشني افشا شود تا صورتهاي مالي گمراه‌كننده نباشد.
وجود ابهام نسبت به تداوم فعالیت
31 . چنانچه استفاده از فرض تداوم فعاليت، مناسب است اما ابهام با اهميتي وجود دارد، حسابرس وجود موارد زير را در صورتهاي مالي مورد توجه قرار مي‌دهد:
الف ـ توصيف كافي رويدادها يا شرايط اصلي ايجاد كننده ترديد عمده درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت و برنامه‌هاي مديريت براي برخورد با آن رويدادها ياشرايط.
ب ـ توضيح مناسب درباره ابهام بااهميت مربوط به رويدادها يا شرايطي كه ممكن است ترديدي عمده نسبت به توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت به‌عنوان يك‌واحد داير ايجاد كند و ازاين‌رو، واحد مورد رسيدگي ممكن است قادر به بازيافت داراييها و تسويه بدهيهاي خود در روال عادي عمليات تجاري نباشد.
32 . در صورت وجود ابهام بااهميت در باره تداوم فعاليت و افشاي كافي در صورتهاي مالي، حسابرس بايد نظر مقبول اظهار، اما باافزودن يك‌بند توضيحي حاوي وجود ابهام بااهميت درباره رويدادها يا شرايطي كه ممكن است به‌ترديدي عمده در مورد توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت بينجامد و با اشاره به يادداشت توضيحي صورتهاي مالي كه موارد مندرج در بند 31 را افشا مي‌نمايد، گزارش خود را تعديل كند.حسابرس در ارزيابي كفايت افشا درصورتهاي مالي، به اين موضوع توجه مي‌كند كه اطلاعات افشا شده توجه‌‌استفاده‌كنندگان را به‌احتمال ناتواني واحد مورد رسيدگي در بازيافت داراييها و پرداخت بدهيها در روال عادي عمليات تجاري، به‌روشني جلب نمايد. در مواردي كه حسابرس افشاي اطلاعات در يادداشتهاي صورتهاي مالي را كافي بداند، نمونه بند توضيحي كه بعد از بند اظهارنظر درج مي‌شود به‌شرح زير است:
”همان‌گونه كه در يادداشت توضيحي … صورتهاي مالي آمده، شركت طي سالهاي اخير زيانهاي قابل ملاحظه‌اي متحمل شده است، به‌گونه‌اي‌كه زيان انباشته شركت درتاريخ ترازنامه متجاوز از … برابر سرمايه شده و جمع بدهيهاي جاري شركت نسبت‌به جمع داراييهاي جاري آن معادل مبلغ … ريال فزوني يافته است. اين موضوع به همراه ساير موارد مندرج در يادداشت مزبور، نشان‌دهنده وجود ابهامي بااهميت است كه نسبت به توانايي شركت به ادامه فعاليت ترديدي عمده ايجاد مي‌كند.“
33 . در موارد وجود ابهام اساسي درباره تداوم فعاليت يا وجود موارد متعدد ابهام بااهميت، شامل ابهام درباره تداوم فعاليت، كه آثار بالقوه آن درمجموع اساسي باشد، حسابرس بايد صرفنظر از افشا يا عدم افشاي آنها در صورتهاي مالي، نسبت به آن صورتها عدم اظهارنظر ارائه كند.
نمونه‌اي از بند مربوط در مواردي كه به‌دليل وجود ابهام اساسي، عدم اظهارنظر ارائه مي‌شود به‌شرح زير است:
”قراردادهاي تامين مالي شركت در 30 دي‌ماه 0×13 پايان يافته و باقيمانده تسهيلات تبديل به دين حال شده است. تا تاريخ اين گزارش شركت موفق به تمديد مهلت بازپرداخت اين بدهي يا كسب منابع مالي جايگزين نشده، ضمن اينكه به‌موجب راي دادگاه حكم توقيف اموال كارخانه شركت صادر شده است. اين رويدادها نشان‌دهنده وجود ابهامي اساسي است كه مي‌تواند نسبت به توانايي شركت به ادامه فعاليت ترديدي عمده ايجاد كند و بنابراين ممكن است شركت قادر به بازيافت داراييها و تسويه بدهيها درروال عادي فعاليت تجاري خود نباشد.
به دليل وجود ابهام اساسي به‌شرح مندرج در بند … بالا، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي فوق‌الذكر، براي اين مؤسسه امكان‌پذير نمي‌باشد.“
34 .در صورت وجود ابهام بااهميت و عدم افشاي كافي در صورتهاي مالي، حسابرس بايد نظر مشروط ارائه كند. گزارش بايد به‌روشني بيانگر اين واقعيت باشد كه ابهامي بااهميت وجود دارد كه ممكن است درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت، ترديدي عمده ايجاد كند. نمونه‌اي از بند مربوط درمواردي كه به‌دليل عدم افشاي ابهام بااهميت، نظر مشروط ارائه مي‌شود به‌شرح زير است:
”بخش‌عمده اقساط سررسيد شده تسهيلات بانكي تا تاريخ 31 خردادماه 2×13 ـ تاريخ پايان قرارداد تسهيلات ـ پرداخت نشده و تا تاريخ اين گزارش شركت موفق به تمديد مهلت بازپرداخت آن يا كسب منابع مالي جايگزين نگرديده است. اين وضعيت نشان‌دهنده وجود ابهامي بااهميت است كه مي‌تواند نسبت به توانايي شركت به ادامه فعاليت ترديدي عمده ايجاد كند و بنابراين، ممكن است شركت قادر به بازيافت داراييها و تسويه بدهيها در روال عادي فعاليت تجاري خود نباشد. اين واقعيت در صورتهاي مالي افشا نشده است.
به‌نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار مورد مندرج در بند … بالا، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شركت … در تاريخ 29 اسفندماه 1×13 و نتايج عمليات و جريان وجوه نقد آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه‌هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي‌دهد.“
مناسب نبودن فرض تداوم فعالیت
35 . چنانچه به نظر حسابرس، واحد مورد رسيدگي قادر به ادامه فعاليت نباشد اما صورتهاي مالي برمبناي تداوم فعاليت تهيه شده باشد، حسابرس بايد باتوجه به‌ميزان اهميت، حسب مورد، نظرمشروط يا مردود ارائه كند. هرگاه حسابرس براساس روشهاي اضافي‌اجرا شده و اطلاعات دريافتي، شامل آثار برنامه‌هاي مديريت، متقاعد شود كه واحد مورد رسيدگي نمي‌تواند به‌فعاليت خود ادامه دهد، چنين نتيجه‌گيري مي‌كند كه صرفنظر از افشا يا عدم افشا، فرض تداوم فعاليت استفاده شده در تهيه صورتهاي مالي نامناسب است و حسب مورد، نظر مشروط يا مردود ارائه مي‌كند.
36 . هرگاه مديريت واحد مورد رسيدگي به اين نتيجه برسد كه استفاده از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي نامناسب است، تهيه صورتهاي مالي برمبناي توقف فعاليت ضرورت مي‌يابد. چنانچه براساس روشهاي اضافي اجرا شده و اطلاعات به دست آمده مشخص شود كه مبناي توقف فعاليت مناسب و افشاي كافي به‌عمل آمده است، حسابرس بااشاره به‌مبناي مورد استفاده در بند اظهارنظر گزارش، طبق استاندارد 800، نظر مقبول ارائه مي‌كند.
عدم تمايل مديريت به انجام ارزيابي يا گسترش آن
37 . اگـر مديريت با وجـود درخواست حسابرس، تمايلي به انجام ارزيابي يا گستـرش آن نداشتـه باشـد، حسابرس بايد لزوم تعديل‌‌گزارش‌خود را به‌دليل وجود محدوديت در دامنه رسيدگي، درنظر گيرد. در برخي شرايط، مانند موارد مندرج در بندهاي 14، 17 و 23، حسابرس ممكن است از مديريت بخواهد تداوم فعاليت واحد مورد رسيدگي را ارزيابي كند يا ارزيابي خود را گسترش دهد. چنانچه مديريت تمايلي به اين امر نداشته باشد، حسابرس براي جبران عدم ارزيابي توسط مديريت مسئوليتي ندارد و مي‌تواند به‌دليل ميسر نبودن كسب شواهد مناسب و كافي درباره استفاده از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي، گزارش خود را تعديل كند.
38 . در برخي موارد، حسابرس ممكن است با وجود عدم ارزيابي توسط مديريت، درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت متقاعد شود. براي مثال، ساير روشهاي حسابرسي ممكن است براي ارزيابي مناسب بودن استفاده مديريت از فرض تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي كافي باشد، چون واحد مورد رسيدگي داراي سابقه‌اي از عمليات سوداور است و به‌آساني به منابع مالي دسترسي دارد. اما در ساير موارد، درصورت نبود ارزيابي مديريت، حسابرس ممكن است نتواند وجود رويدادها يا شرايط نشان‌دهنده احتمال وجود ترديد عمده در توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت، وجود برنامه‌هاي مديريت براي برخورد با آنها يا ساير عوامل كاهنده را تاييد يا رد كند. در اين‌گونه موارد، حسابرس گزارش خود را طبق استاندارد 700، تعديل مي‌كند.
تاخير قابل توجه در امضا يا تاييد صورتهاي مالي
39 . در مواردي كه تاخير قابل توجهي پس از تاريخ ترازنامه در امضا يا تاييد صورتهاي مالي توسط مديريت صورت مي‌گيرد، حسابرس دلايل اين تاخير را مورد توجه قرار مي‌دهد. درصورتي كه اين تاخير دررابطه با رويدادها يا شرايط مربوط به ارزيابي تداوم فعاليت باشد، حسابرس لزوم اجراي روشهاي اضافي حسابرسي را به شرح بند 25 و همچنين، اثر آن بر نتيجه‌گيري حسابرس درباره وجود ابهام با اهميت به شرح بند 29 را مورد توجه قرار مي‌دهد.
تاريخ اجرا
40 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آن از اول فروردين 1383 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
- استاندارد حسابرسي 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدیدنظر شده 1390)“
- استاندارد حسابرسي 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1389)“
منبع : سازمان حسابرسی
