استاندارد حسابرسی 706
بندهای تأكيد بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل
اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسي 200 ” اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی“ مطالعه شود.
کليات
دامنه کاربرد
1 . این استاندارد مربوط به اطلاع‌رساني بيشتر در گزارش حسابرس در مواردي است كه به نظر حسابرس لازم است توجه استفاده‌کنندگان به موضوعات زير جلب شود:
الف ـ اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي كه براي درك صورتهاي مالي توسط استفاده‌كنندگان اهميت ويژه‌اي دارد؛ يا
ب ـ اطلاعاتي به جز اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي كه براي درك استفاده‌کنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس، مربوط تلقي مي‌شود.
2 . در پيوستهاي 1 و 2، استانداردهايي كه شامل الزامات خاصي در خصوص درج بندهاي تأكيد بر مطلب خاص يا ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس است، مشخص شده است. الزامات اين استاندارد در خصوص شكل و محل درج چنين بندهايي نيز کاربرد دارد.
تاریخ اجرا
3 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
هدف
4 . هدف حسابرس از درج بندهاي تأکيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي، جلب توجه استفاده‌كنندگان به موارد زير، از طريق انعکاس در گزارش حسابرس (در صورت ضرورت) است:
الف ـ موضوعي كه، عليرغم ارائه يا افشاي مناسب در صورتهاي مالي، براي درك صورتهاي مالي توسط استفاده‌كنندگان، اهميت ويژه‌اي دارد؛ يا
ب ـ هر موضوع ديگري كه براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس مربوط تلقي شود.
تعاریف
5 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ بند تأكيد بر مطلب خاص. بند توضيحي پس از بند اظهارنظر با هدف جلب توجه استفاده‌کنندگان به يک موضوع که عليرغم ارائه يا افشاي مناسب در صورتهاي مالي، به قضاوت حسابرس براي درك صورتهاي مالي توسط استفاده‌كنندگان، اهميت ويژه‌اي دارد.
ب ـ ساير بندهاي توضيحي. بند توضيحي پس از بند اظهارنظر كه به موضوعي به جز موضوعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس سودمند است.
الزامات
بندهاي تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس
6 . اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه جلب توجه استفاده‌كنندگان به موضوع ارائه يا افشا شده‌اي در صورتهاي مالي كه براي درك صورتهاي مالي توسط آنها اهميت ويژه‌اي دارد، ضروري است، وي بند تأكيد بر مطلب خاص را بايد به شرطي در گزارش خود درج کند که شواهد حسابرسي كافي و مناسب مبني بر اينكه موضوع مورد نظر به طور بااهميتي در صورتهاي مالي تحريف نشده است، كسب كرده باشد. چنين بندي تنها بايد به اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي اشاره داشته باشد. (رك: بندهاي ت‌ـ1 و ت‌ـ2)
7 . در مواردي که حسابرس بند تأكيد بر مطلب خاص را در گزارش حسابرس درج مي‌کند، بايد:
الف ـ اين بند بلافاصله پس از بند اظهارنظر درج شود؛
ب ـ از عنوان ”تأكيد بر مطلب خاص“ يا عنوان مناسب ديگري استفاده گردد؛
پ ـ در اين بند به روشني به آن موضوع خاص و موارد افشاي مربوط در صورتهاي مالي كه به طور كامل آن را توصيف مي‌كند، اشاره شود؛ و
ت ـ تصريح شود که اظهارنظر حسابرس با توجه به اين موضوع خاص، تعديل نشده است. (رك: بندهاي ت‌ـ3 و ت‌ـ4)
ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس
8 . اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه اطلاع‌رساني موضوعي، به جز آنچه كه در صورتهاي مالي ارائه يا افشا شده، براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس سودمند است و منع قانوني يا مقرراتي هم وجود ندارد بايد با درج بندي در گزارش حسابرس با عنوان ”ساير بندهاي توضيحي“ يا عنوان مناسب ديگري، اين اطلاع‌رساني را انجام دهد. حسابرس بايد اين بند را بلافاصله پس از بند اظهارنظر و بند تأكيد بر مطلب خاص، يا در صورتي كه محتواي اين بند به بخش ”ساير مسئوليتهاي گزارشگري“ مربوط باشد، در محل مناسبي در گزارش حسابرس درج کند. (رك: بندهاي ت‌ـ5 تا ت‌ـ11)
اطلاع‌رساني به اركان راهبري
9 . اگر حسابرس قصد داشته باشد ”بند تأكيد بر مطلب خاص“ يا ”ساير بندهاي توضيحي“ را در گزارش حسابرس درج کند، بايد محتواي اين بندها و جمله‌بندي پيشنهادي را با اركان راهبري واحد تجاري در ميان بگذارد. (رک: بند ت‌ـ12)
***
توضيحات كاربردي
بندهاي تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس
شرايطي که ممکن است درج بند تأكيد بر مطلب خاص را ضروري سازد (رك: بند 6)
ت‌ـ1. نمونه‌‌هايي از شرايطي كه حسابرس ممكن است درج بند تأكيد بر مطلب خاص را در آن شرايط، ضروري تشخيص دهد، به شرح زير است:
- ابهام نسبت به نتايج آتي دعاوي حقوقي غيرمعمول يا اقدامات خاص مراجع نظارتي.
- بكارگيري يك استاندارد حسابداري جديد پيش از تاريخ اجرا (در صورت مجاز بودن) كه اثر فراگيري بر صورتهاي مالي دارد.
- وقوع رويدادي كه اثر عمده‌اي بر وضعيت مالي واحد تجاري داشته يا دارد.
- ابهام بااهميت در باره تداوم فعاليت.
ت‌ـ2. تعدد بندهاي تأكيد بر مطلب خاص، اثربخشي اطلاع‌رساني اين موضوعات را كاهش مي‌دهد. افزون بر اين، اگر اطلاعات ارائه شده در بند تأكيد بر مطلب خاص نسبت به آن چه كه در صورتهاي مالي ارائه يا افشا شده است، بيشتر باشد ممكن است به معناي نامناسب بودن ارائه يا افشاي آن موضوع در صورتهاي مالي قلمداد شود. بنابراين طبق بند 6، استفاده از بند تأكيد بر مطلب خاص به موارد ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي محدود شده است.
درج بند تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس (رك: بند 7)
ت‌ـ3. درج بند تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس، بر اظهارنظر وي اثري ندارد. بند تأكيد بر مطلب خاص، جايگزين هيچ يك از موارد زیر نيست:
الف ـ اظهارنظر مشروط يا مردود يا عدم اظهارنظر (به استاندارد 705 مراجعه شود)؛ يا
ب ـ اطلاعاتي که افشاي آن در صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري الزامي است.
ت‌ـ4. نمونه گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط شامل بند تأكيد بر مطلب خاص در پيوست 3 ارائه شده است.
ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس (رك: بند 8)
شرايطي که ممکن است درج ساير بندهاي توضيحي را ضروري سازد
سودمندي براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي
ت‌ـ5. در شرايط نادر كه حتي با وجود فراگير بودن آثار احتمالي محدوديت تحميل شده توسط مديريت در كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، حسابرس قادر به كناره‌گيري از كار نباشد، ممكن است افزودن ساير بندهاي توضيحي به گزارش حسابرس براي تشريح دلايل عدم امكان كناره‌گيري از كار ضرورت داشته باشد.
سودمندي براي درك استفاده‌كنندگان از مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس
ت‌ـ6. طبق قوانين، مقررات يا عرف رايج، ممكن است حسابرس ملزم يا مجاز باشد تا راجع به مسئوليتهاي حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي يا گزارش حسابرس توضيحات بيشتري ارائه كند. در صورت لزوم، مي‌توان از يك يا چند عنوان فرعي براي توصيف محتواي ”ساير بندهاي توضيحي“ استفاده کرد.
ت‌ـ7. در برخي شرايط حسابرس طبق الزامات استانداردهاي حسابرسي، مسئوليتهاي گزارشگري ديگري علاوه بر مسئوليتهاي گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي را به عهده دارد (به بخش ”ساير مسئوليتهاي گزارشگري“ در استاندارد 700مراجعه شود)، يا از حسابرس درخواست مي‌شود روشهاي خاص ديگري را اجرا و نتيجه را گزارش كند يا نسبت به موضوعات خاص اظهارنظر كند. چنين مواردي با ”ساير بندهاي توضيحي“ ارتباطي ندارد.
گزارشگري نسبت به بيش از يك مجموعه صورتهاي مالي
ت‌ـ8. يك واحد تجاري ممكن است علاوه بر تهيه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري ايران، مجموعة ديگري از صورتهاي مالي را طبق استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي تهيه كند و از حسابرس بخواهد نسبت به هر دو مجموعه از صورتهاي مالي اظهارنظر کند. در اين شرايط، حسابرس ممكن است با درج موضوع در ”ساير بندهاي توضيحي“، به اين واقعيت اشاره كند كه مجموعه ديگري از صورتهاي مالي توسط همان واحد تجاري طبق استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي نيز تهيه شده و حسابرس گزارش جداگانه‌اي نسبت به آن صورتهاي مالي منتشر كرده است.
محدوديت در توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس
ت‌ـ9. صورتهاي مالي تهيه شده براي تأمين يک هدف خاص ممكن است طبق الزامات يك مجموعه استانداردهاي حسابداري با مقاصد عمومي تهيه شده باشد، به اين خاطر که استفاده‌كنندگان مورد نظر به اين نتيجه رسيده‌اند كه چنين صورتهاي مالي با مقاصد عمومي، نيازهاي اطلاعاتي آنها را براورده مي‌كند. در چنين شرايطي، از آنجا كه گزارش حسابرس براي استفاده‌كنندگان خاصي تهيه شده است، حسابرس ممكن است درج موضوع را در ”ساير بندهاي توضيحي“ضروري بداند و در آن به اين واقعيت اشاره کند كه گزارش حسابرس تنها براي استفاده‌كنندگان خاص تهيه شده و حسابرس در قبال انتشار و استفاده از آن توسط اشخاص ديگر مسئوليتي ندارد.
درج ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس
ت‌ـ10. محتواي ”ساير بندهاي توضيحي“ به روشني نشان مي‌دهد كه ارائه و افشاي چنين توضيحاتي در صورتهاي مالي الزامي نيست. ”ساير بندهاي توضيحي“ شامل اطلاعاتي نيست كه حسابرس طبق قوانين، مقررات يا الزامات ديگر (براي مثال الزامات آيين رفتار حرفه‌اي در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است. همچنين ”ساير بندهاي توضيحي“ شامل اطلاعاتي نمي‌شود كه بايد توسط مديريت ارائه شود.
ت‌ـ11. محل درج ”ساير بندهاي توضيحي“ بستگي به ماهيت اطلاعاتي دارد كه منتقل مي‌كند. هر گاه ”ساير بندهاي توضيحي“ شامل اطلاعاتي جهت جلب توجه استفاده‌كنندگان به موضوعي مربوط به درك آنها از حسابرسي صورتهاي مالي باشد، اين بند بلافاصله بعد از بندهاي ”اظهارنظر“ و ” تأكيد بر مطلب خاص“ درج مي‌شود. چنانچه ”ساير بندهاي توضيحي“شامل اطلاعاتي جهت جلب توجه استفاده‌كنندگان به موضوعي مربوط به ”ساير مسئوليتهاي گزارشگري“ باشد، اين بند ممكن است با يک عنوان فرعي در بخش ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ درج شود و زماني كه به همه مسئوليتهاي حسابرس يا درك استفاده‌كنندگان از گزارش حسابرس مربوط مي‌شود، اين بند ممكن است در بخش جداگانه‌اي پس از بخشهاي ”گزارش نسبت به صورتهاي مالي“ و ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ درج شود.
اطلاع‌رساني به اركان راهبري (رک: بند 9)
ت‌ـ12. اين اطلاع‌رساني باعث مي‌شود كه اركان راهبري از ماهيت موضوعات خاصي كه قرار است در گزارش حسابرسي ارائه شود، آگاهي يابند، و فرصتي ايجاد مي‌كند تا در صورت لزوم توضيحات بيشتري را از حسابرس بخواهند. در مواردي كه موضوع خاصي در ”ساير بندهاي توضيحي“ در كارهاي حسابرسي متوالي، تكرار مي‌شود، حسابرس ممكن است تکرار اطلاع‌رساني به ارکان راهبري را ضروري تشخيص ندهد.
پيوست 1: (رك: بند 2)
فهرست استانداردهايي كه الزاماتي براي بندهاي تأكيد بر مطلب خاص دارند
در اين پيوست، بندهايي از استانداردهاي ديگر كه حسابرس را به افزودن ”بند تأكيد بر مطلب خاص“ در شرايط معين ملزم مي‌كند، مشخص شده است. اين فهرست، جايگزين بررسي الزامات و توضيحات كاربردي استانداردها نيست.
استاندارد 570، ”تداوم فعاليت“ ـ بند 32
استاندارد 710، ”اطلاعات مقايسه‌اي“ ـ بند 13
استاندارد 720، ”سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده“، بند 13
استاندارد 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدیدنظر شده 1390)“، بند 14
استاندارد 805، ”ملاحظات خاص در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی“، بند 14
استاندارد 2410، ”بررسی اجمالی اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای توسط حسابرس مستقل واحد تجاری“، بند 54
پيوست 2: (رك: بند 2)
فهرست استانداردهايي كه الزاماتي براي ساير بندهاي توضيحي دارند
در اين پيوست، بندهايي از استانداردهاي ديگر كه حسابرس را به افزودن ”ساير بندهاي توضيحي“ در شرايط معين ملزم مي‌كند، مشخص شده است. اين فهرست، جايگزين بررسي الزامات و توضيحات كاربردي استانداردها نيست.
استاندارد 560، ”رويدادهاي پس از تاريخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“ـ بندهای 12 و 16
استاندارد 710، ”اطلاعات مقايسه‌ای“ ـ بندهاي 15 و 16
پيوست 3: (رك: بند ت‌ـ4)
نمونه‌اي از گزارش حسابرس شامل بند تأكيد بر مطلب خاص
| مفروضات:
· مجموعه كاملي از صورتهاي مالي حسابرسي شده است. · صورتهاي مالي براي مقاصد عمومي و توسط هيئت مديره واحد تجاري با ادعاي انطباق با استانداردهاي حسابداري تهيه شده است. · نسبت به نتايج يك دعواي حقوقي مهم در جريان، ابهام وجود دارد. · يك مورد انحراف از استانداردهاي حسابداري منجر به اظهارنظر مشروط شده است. · حسابرس علاوه بر حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليتهاي گزارشگري ديگري را نيز طبق قانون بر عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامي عام)
گزارش نسبت به صورتهاي مالي
صورتهاي مالي شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، و يادداشتهاي توضيحي 1 تا … توسط اين مؤسسه، حسابرسي شده است.
مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي
مسئوليت تهيه صورتهاي مالي ياد شده طبق استانداردهاي حسابداري، با هيئت مديره شرکت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونه‌اي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد.
مسئوليت حسابرس
مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ياد شده براساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. استانداردهاي مزبور ايجاب مي‌كند اين مؤسسه الزامات آيين رفتار حرفه‌اي را رعايت و حسابرسي را به گونه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول کسب شود.
حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد. براي ارزيابي اين خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورتهاي مالي به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي واحد تجاري، بررسي مي‌شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن براوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است.
اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهاي مالي، كافي و مناسب است.
مباني اظهارنظر مشروط
موجودی مواد و كالا (یادداشت توضیحی …) شامل مبلغ ××× ميليون ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و كالا و سود قبل از مالیات به مبلغ ××× ميليون ریال می‌شود.
اظهارنظر مشروط
به نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار مورد مندرج در بند مباني اظهارنظر مشروط، صورتهاي مالي ياد شده، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي‌دهد.
تأكيد بر مطلب خاص
اين مؤسسه توجه مجمع عمومي را به يادداشت توضيحي ××× صورتهاي مالي جلب مي‌كند كه در آن، ابهام مربوط به دعواي حقوقي … عليه شركت نمونه (سهامي عام) توصيف شده است. اظهارنظر اين مؤسسه در اثر مفاد اين بند، مشروط نشده است.
گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي
[شكل و محتواي اين بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهيت ديگر مسئوليتهاي گزارشگري حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[امضاي حسابرس]
[تاريخ گزارش حسابرس]
[نشاني حسابرس‌ـ مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود]
منبع : سازمان حسابرسی
