استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 8

ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي

هدف

1 .هدف اين استاندارد اطمينان از بکارگيري معيارهاي شناخت و مباني اندازه‌گيري مناسب در مورد ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي و نيز افشاي اطلاعات کافي در يادداشتهاي توضيحي براي درک بهتر ماهيت، زمان‌بندي و مبلغ آنها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مي‌باشد.

دامنه کاربرد

2 . اين استاندارد بايد توسط کليه واحدهاي گزارشگر براي حسابداري ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي به استثناي موارد زير بکار رود:

الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر‌ دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب . آنچه که مشمول ساير استانداردهاي حسابداري است.
پ .مزایای اجتماعی ارائه شده توسط واحـد گزارشگر که در ازای ارائه آن به طور مستقیم از استفاده‌کنندگان مزایای مزبور مابه‌ازای تقریباً معادل دریافت نمی‌شود.

3 . چنانچه استاندارد حسابداري ديگري نوع خاصي از ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي را مورد بحث قرار ‌دهد، واحـد گزارشگر بايد آن استاندارد را بکار گیرد. به عنوان مثال، موارد خاصي از ذخاير در استانداردهاي زير مطرح شده است:

الف. پيمانهاي ساخت؛
ب . اجاره‌ها. با توجه به اينکه استاندارد حسابداري اجاره‌ها حاوي الزامات خاصي براي اجاره‌هاي عملياتي زيانبار نيست، اين استاندارد در چنين مواردي کاربرد دارد؛
پ . فعالیتهای بیمه عمومی؛ و
ت . مزایای بازنشستگی، اما مزایای پایان خدمت کارکنان مشمول این استاندارد است.

4 . بعضي از مبالغي که با آن همانند ذخیره برخورد مي‌شود ممکن است مربوط به شناخت درآمد باشد. براي مثال، خدماتی ‌که واحد گزارشگر در مقابل دريافت حق اشتراک، ارائه می‌کند. اين استاندارد با شناخت درآمد سروکار ندارد و الزامات استانداردهای حسابداري مربوط به درآمدها را تغيير نمي‌دهد.

5 . اين استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهيهایي تعریف کرده است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با عدم اطمینان می‌باشد. اصطلاح ” ذخيره“ در مورد اقلامي از قبيل کاهش ارزش داراييها و مطالبات مشکوک‌الوصول نيز بکار مي‌رود. اين اقلام مبلغ دفتري داراييها را تعديل مي‌کند و مشمول اين استاندارد نيست.

6 . اين استاندارد در مورد ذخيره تجديد ساختار (شامل عمليات متوقف شده) کاربرد دارد. هنگامي‌که تجديد ساختار منطبق با تعريف عمليات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداري بخش عمومی با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، موارد افشاي بيشتري ضرورت دارد.

مزایای اجتماعی

7 . در این استاندارد، منظور از ”مزایای اجتماعی“ کالا، خدمات و سایر مزایایی است که برای ایفای مسئولیتهای اجتماعی یک دولت ارائه می‌شوند. ممکن است این مزایا موارد زیر را دربرگیرد:

الف. ارائه بهداشت، آموزش، مسکن، حمل و نقل و سایر خدمات اجتماعی به جامعه. در بسیاری از موارد، الزامی وجود ندارد که ذینفعان از خدمات مزبور، مبلغی برابر با ارزش این خدمات بپردازند.
ب . کمک به خانواده‌ها، سالمندان، از کار افتادگان، بیکاران و سایرین، به عبارت دیگر، دولت در تمامی سطوح ممکن است به افراد و گروههایی از جامعه به منظور دسترسی به خدمات، کمک مالی اعطا کند تا نیازهای خاص آنها را برآورده سازد یا درآمدشان را تکمیل کند.

8 . زمانی یک ذخیره یا بدهی احتمالی ناشی از یک مزیت اجتماعی از دامنه کاربرد این استاندارد مستثنی می‌شود که واحد ارائه کننده مزیت مزبور، در ازای آن به طور مستقیم از دریافت‌کنندگان مزیت، مابه‌ازایی که تقریباً با ارزش کالاها و خدمات ارائه شده برابر است را دریافت نکند. این استثنا شرایطی را نیز دربرمی‌گیرد که در رابطه با یک مزیت، تعرفه‌ای وضع شود ولی این تعرفه هیچ رابطه مستقیمی با آن مزیت نداشته باشد. مستثنی کردن ذخایر و بدهیهای احتمالی مذکور از دامنه کاربرد این استاندارد بدین دلیل است که تعیین آنچه که ”رویداد تعهد‌آور“ را شکل می‌دهد و اندازه‌گیری بدهی نیازمند بررسی بیشتر است.

تعاريف

9 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است :

بدهی : عبارت از تعهد ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافعاقتصادی آتی توسط واحـد گزارشگر، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
بدهي احتمالي :

الف. تعهدی غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي مي‌‌شود و وجود آن تنها ازطريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل در کنترل واحـد گزارشگر نيست،تأييد خواهد شد، يا
ب . تعهدی فعلي است که از رويدادهاي گذشته ناشي مي‌شود اما بدلايل زير شناسايي نمي‌شود:

ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافعاقتصادی آتی براي تسويه تعهد محتمل نيست.
مبلغ تعهد را نمي‌توان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري کرد.

تجديد ساختار : برنامه‌اي است که توسط مديريت طراحي و کنترل مي‌شود و در دامنه فعاليتهای واحـدگزارشگر و يا شيوه انجام آن فعاليتها، تغييرات با اهميتي ايجاد مي‌کند.
تعهد عرفي : تعهدي است ناشی از اقدامات واحـد گزارشگر در مواردی که واحـد گزارشگر با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهاي اعلام شده يا آئين‌نامه‌هاي جاري کاملاً مشخص، به ساير اشخاص نشان داده است که مسئوليتهاي‌ خاصي را خواهد پذيرفت، و در نتيجه، واحـد گزارشگر انتظاري بجا براي آنها ايجاد کرده است که مسئوليتهاي خود را ايفا خواهد کرد.
تعهد قانوني : تعهدي است که از قرارداد يا الزامات قانونی ناشي مي‌شود.
دارايي احتمالي : يک دارايي غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي مي‌شود و وجود آن تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل تحت کنترل واحـد گزارشگر نيست، تأييد خواهد شد.
ذخيره : نوعی بدهي است که زمان تسویه و يا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است.
رويداد تعهد آور : رويدادي است که تعهدي قانوني يا عرفي ايجاد مي‌کند به‌گونه‌ای که واحـد گزارشگر ملزم به تسویه آن باشد.
قرارداد زيانبار : قراردادي است که مخارج غيرقابل اجتناب آن برای ايفاي تعهدات ناشي از قرارداد، بيش از خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی آن قرارداد است.
قراردادهای اجرایی: قراردادهایی هستند که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند.

ذخاير و ساير بدهيها

10 . ذخاير را مي‌توان از ساير بدهيها مانند حسابهاي پرداختني و بدهیهای معوق متمايز کرد، زيرا در‌مورد زمان تسويه ویا مبلغ آن ابهام وجود دارد. با این توصیف:

الف. حسابهاي پرداختني، بدهي بابت کالاها و خدمات دريافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت گردیده يا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه‌ازاي آن توافق شده است.
ب . بدهیهای معوق بابت کالاها يا خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت نشده يا به طور رسمي با فروشنده‌ها یا ارائه‌کننده کالا و خدمات در مورد مبلغ و زمان تسويه آن توافق نشده است. در بعضي موارد براي تعيين مبلغ يا زمان تسويه بدهیهایی از قبیل بدهی مربوط به آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده، انجام برآورد لازم است، اما معمولاً ميزان ابهام در رابطه با اين بدهيها به مراتب کمتر از ذخاير است.

اگرچه در عمل اصطلاح ذخيره براي بدهيهای معوق نيز استفاده مي‌شود، اما اصطلاح ذخيره در اين استاندارد براي بدهيهايي بکار مي‌رود که با تعريف مندرج در اين استاندارد انطباق داشته باشد. بدهیهای معوق غالباً بخشی از حسابهای پرداختنی هستند در حالی که ذخایر باید جدا گزارش شوند.

رابطه بين ذخاير و بدهيهاي احتمالي

11 . اگرچه برآورد ذخایر به‌دلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ”احتمالي“ در اين استاندارد در‌مورد بدهيها و داراييهايي بکار مي‌رود که شناسايي نمي‌شود، زيرا وجود آنها تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحـد گزارشگر نيست، تأييد مي‌گردد. بعلاوه، اصطلاح ”‌بدهي احتمالي“ براي بدهيهايي بکار مي‌رود که معيارهاي شناخت را احراز نمي‌کنند.

12 . اين استاندارد موارد زير را از هم متمايز مي‌کند:

الف. ذخايـر : بعنوان بدهي شناسايي مي‌شود (با فرض اينکه برآورد اتکاپذير قابل انجام باشد)، زيرا تعهدات فعلي است و ضرورت ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي تسويه اين تعهدات محتمل است.
ب . بدهيهاي احتمالي : بعنوان بدهي شناسايي نمي‌شود، زيرا:

1 .تعهدی غیر قطعی است و وجود تعهد فعلي واحـد گزارشگر که منجر به ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی مي‌شود، باید تأیید گردد، یا

2 . تعهدی فعلي است که معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد را ندارد (زيرا ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي تسويه تعهد، محتمل نيست يا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکان‌پذير نمي‌باشد).

شناخت

ذخايـر

13 . ذخيره بايد در صورت احراز معيارهاي زير شناسايي شود:

الف . واحد گزارشگر تعهدي فعلي (قانوني يا عرفي) دارد که در نتيجه رويدادي در گذشته ایجاد شده است؛
ب . ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي تسويه تعهد محتمل باشد؛ و
پ . مبلغ تعهد به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.

اگر اين شرايط احراز نگردد، هيچ ذخيره‌اي نبايد شناسايي شود.

تعهد فعلي

14 . در موارد بسيار نادر، وجود تعهد فعلي روشن نيست. در اين موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ صورت‌وضعیت مالی بيشتر باشد، چنین فرض می‌شود که يک رويداد گذشته تعهد فعلي را بوجود آورده است.

15 . در اغلب موارد روشن است که آيا رويداد گذشته منجر به تعهدي فعلي شده است یا خیر. در مواردی نادر مانند یک دعوي حقوقي، ممکن است در مورد اينکه رويدادهاي خاصي واقع شده يا اينکه آن رويدادها منجر به تعهد فعلي شده است، اختلاف نظر وجود داشته باشد. در این موارد واحـد گزارشگر با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس شامل نظرات کارشناسان، وجود تعهد فعلي را در تاريخ صورت‌وضعیت مالی مشخص مي‌کند. شواهد مورد نظر شامل شواهد بیشتری است که از طريق رويدادهاي بعد از تاريخ صورت وضعیت مالی فراهم شده است. براساس اين شواهد:

الف. اگر احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ صورت‌وضعیت مالی بيشتر باشد، واحـد گزارشگر ذخيره شناسايي مي‌کند (به شرط اینکه معيارهاي شناخت احراز گردد)، و
ب . در صورتي که به احتمال زياد، تعهد فعلي در تاريخ صورت‌وضعیت مالی وجود نداشته باشد، واحـد گزارشگر يک بدهي احتمالي را افشا مي‌کند، مگر اينکه امکان ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی بعيد باشد (به بند 80 مراجعه شود).

رويداد گذشته

16 . رويداد گذشته‌اي که منجر به تعهد فعلي شود، رويداد تعهدآور ناميده مي‌شود. براي اينکه رويدادي تعهدآور تلقي شود، لازم است واحد گزارشگر هيچ راه کار عملي جز تسويه تعهد ايجاد شده ناشی از اين رويداد نداشته باشد. اين وضعيت تنها در موارد زير واقع مي‌شود:

الف. الزام قانوني براي تسويه تعهد وجود داشته باشد، يا
ب . در مورد تعهد عرفي، هنگامی‌که رويداد مورد نظر (که ممکن است ناشی از اقدام واحـد گزارشگر باشد) انتظاراتي بجا مبني بر ایفای تعهد واحـد گزارشگر در اشخاص دیگر ایجاد کند.

17 . صورتهاي مالي با وضعيت مالي واحـد گزارشگر در پايان دوره گزارشگري و نه وضعيت احتمالي آن در آينده سر و کار دارد. بنابراين، براي مخارجي که در آينده جهت انجام فعاليتهاي آتي تحمل مي‌شود، ذخيره‌اي شناسايي نمي‌شود. تنها بدهيهايي در صورت‌وضعیت مالی شناسايي مي‌شود که در تاريخ صورت‌وضعیت مالی وجود داشته باشد.

18 . تنها تعهداتي که ناشي از رويدادهاي گذشته و مستقل از اقدامات آتي واحـد گزارشگر است، به عنوان ذخيره شناسايي مي‌شود. نمونه چنين تعهداتي شامل جرايم يا مخارج پاکسازي تخريب غيرقانوني محيط زيست است که تسويه هر دو، صرفنظر از اقدامات آتي واحـد گزارشگر، منجر به ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی خواهد شد. همچنين، واحـد گزارشگر براي مخارج برچيدن تأسيسات نفتي، دفاعی یا هسته‌ای به ميزان تعهد خود براي جبران خسارات وارده قبلی ذخيره شناسايي مي‌کند. از سوی دیگر، واحـد گزارشگر ممکن است بدليل ضرورتهاي اجتماعی، سیاسی يا الزامات قانوني، مایل یا ملزم باشد تا مخارجي را براي انجام فعاليتی به روش خاص در آينده تحمل کند (براي مثال، کنترل آلاینده‌های برخی از ماشین‌آلات، نصب فيلترهاي تصفيه در يک کارخانه سیمان). از آنجا که واحـد گزارشگر مي‌تواند از طريق اقدامات آتي (مثل تغيير ماشین‌آلات یا روش عمليات) از مخارج آتي اجتناب کند، بنابراين تعهد فعلي براي آن مخارج ندارد و ذخيره‌اي نيز شناسايي نمي‌کند.

19 . تعهد هميشه مستلزم وجود طرف ديگري است که تعهد نسبت به وي ايفا مي‌شود. با اين حال، مشخص بودن هويت طرف تعهد لازم نیست و تعهد ممکن است نسبت به عموم باشد. چون تعهد همیشه مستلزم تقبل تکلیف در‌قبال طرف دیگری است، بنابراین تصمیم مدیریت اجرایی یا نهاد نظارتی و یا مراجع ذیصلاح، به تعهد عرفی در تاریخ صورت‌وضیعت مالی منجر نمی‌شود مگر اینکه قبل از تاریخ صورت وضعیت مالی تصمیم به گونه‌ای کاملاً مشخص به اطلاع اشخاص تحت تأثیر تصمیم رسیده باشد و در آنها انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای مسئولیت توسط واحد گزارشگر ایجاد کرده باشد.

20 . رويدادي که در زمان وقوع ايجاد تعهد نمي‌کند، ممکن است مدتي بعد بدليل تغيير قانون و يا اقدام واحـد گزارشگر (براي نمونه، صدور يک اطلاعیه عمومی) که منجر به ايجاد تعهد عرفي مي‌شود، تعهدي ايجاد ‌کند. بعنوان مثال، ممکن است در صورت تخریب محيط زيست، تعهدي براي جبران آن وجود نداشته باشد، اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل می‌شود که قانون جديدي جبران خسارت موجود را الزامي کند يا واحـد گزارشگر یا دولت مسئوليت جبران خسارت را درمقابل عموم بپذيرد به گونه‌اي که تعهدي عرفی ايجاد شود.

21 . طرح یا لایحه پیشنهادی برای یک قانون جدید تنها در صورتي به ايجاد تعهد منجر مي‌شود که تصويب آن تقريباً قطعي باشد. براي مقاصد اين استاندارد، با چنين تعهدي همانند تعهد قانوني برخورد مي‌شود. شرايط متفاوت حاکم بر تصويب قوانين سبب مي‌شود تا تعيين يک رويداد واحد که حاکي از قطعيت یافتن تصویب قانون باشد، غيرممکن شود. در بسياري موارد، تا زماني که قانون تصويب نشود، حصول اطمينان از قطعيت یافتن تصويب قانون غيرممکن است.

محتمل بودن ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادي

22 . براي اينکه بدهي شرايط شناخت را احراز کند نه تنها وجود تعهد فعلي، بلکه محتمل بودن ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي تسويه آن تعهد نيز ضروري است. در اين استاندارد، ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی درصورتي محتمل تلقي مي‌شود که احتمال وقوع رويداد بيش از عدم وقوع آن باشد. چنانچه وجود تعهد فعلي محتمل نباشد، واحـد گزارشگر آن را به عنوان بدهي احتمالي افشا مي‌کند مگر اينکه امکان ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی بعيد باشد (به بند 80 مراجعه شود).

23 . درصورت وجود تعدادی تعهد مشابه (مثل ضمانت‌نامه‌هاي محصول يا تعهد دولت مبنی بر جبران خسارت افرادی که خون آلوده از بیمارستانهای دولتی دریافت کرده‌اند)، محتمل بودن انتقال منافع اقتصادی آتی یا ارائه خدمات بالقوه لازم براي تسويه، با درنظر گرفتن مجموع تعهدات هرگروه تعيين مي‌شود. اگر چه ممکن است احتمال انتقال منافع براي هر يک از اقلام به‌طور جداگانه کم باشد، ولي انتقال منافع اقتصادی آتی یا ارائه خدمات بالقوه براي تسويه مجموع تعهدات آن گروه محتمل است. دراين‌گونه موارد و درصورت احراز معيارهاي شناخت، ذخيره شناسايي مي‌شود.

برآورد اتکاپذير تعهد

24 . استفاده از برآورد در تهيه صورتهاي مالي امری اساسی است و اتکاپذيري آن را خدشه‌دار نمي‌کند. اين امر بويژه درمورد ذخاير مصداق دارد که ماهيتاً نسبت به اکثر اقلام صورت‌وضعیت مالی ابهام بيشتري دارد. بجز در موارد بسيار نادر، واحـد گزارشگر قادر است طيفي از نتايج ممکن را مشخص کند و بنابراين مي‌تواند برای شناخت ذخیره، تعهد را به‌گونه‌ای برآورد کند که به اندازه کافی اتکاپذیر باشد.

25 . در موارد بسيار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست، اين بدهي به‌عنوان بدهي احتمالي افشا مي‌شود (به بند 80 مراجعه شود).

بدهيهاي احتمالي

26 . واحـد گزارشگر نبايد بدهي‌ احتمالي را شناسايي کند.

27 . بدهي احتمالي افشا مي‌شود، مگر اينکه امکان ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی بعيد باشد.

28 . چنانچه واحد گزارشگر مشترکاً و متضامناً درقبال يک تعهد مسئوليت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار مي‌رود توسط ساير اشخاص ايفا شود بعنوان بدهي احتمالي محسوب مي‌شود. واحـد گزارشگر تنها براي بخشي از تعهد که ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي تسويه آن محتمل است، ذخيره شناسايي مي‌کند، بجز در شرايط بسيار نادر که نتوان برآوردی اتکاپذير انجام داد.

29 . وضعیت بدهيهاي احتمالي ممکن است نسبت به آنچه که در ابتدا انتظار مي‌رفت، تغییر کند. بنابراين، بدهیهاي يادشده بطور مداوم ارزيابي مي‌شود تا تعيين گردد که آیا ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی محتمل شده است یا خیر. چنانچه ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي اقلامي‌که قبلاً به عنوان بدهي احتمالي تلقي شده‌اند، محتمل باشد، در صورتهاي مالي دوره‌اي که میزان احتمال در آن تغییر می‌کند، ذخيره شناسايي مي‌شود (مگر در شرايط بسيار نادری که برآورد اتکاپذير ممکن نباشد). به طور مثال یک واحـد گزارشگر ممکن است یکی از قوانین محیطی را رعایت نکرده، اما آسیب محیطی هنوز قطعی نشده باشد. هر زمان که آسیب محیطی محرز شد و جبران خسارت ضروری گردید، واحـد گزارشگر باید ذخیره لازم را شناسایی کند. زیرا در این زمان احتمال انتقال منافع اقتصادی وجود دارد.

داراييهاي احتمالي

30 .واحـد گزارشگر نبايد دارايي احتمالي را شناسايي کند.

31 . داراييهاي احتمالي معمولاً از رويدادهاي برنامه‌ريزي نشده يا غيرمنتظره‌اي ناشي مي‌شود که به طور کامل در کنترل واحـد گزارشگر نیست و دریافت خدمات بالقوه یا ورود منافع اقتصادی آتی را به واحـد گزارشگر ممکن مي‌سازد. براي مثال، می‌توان به ادعايي که واحـد گزارشگر از طريق فرایند قانوني پیگیری مي‌کند اما پيامد آن نامشخص است، اشاره کرد.

32 . داراييهاي احتمالي در صورتهاي مالي شناسایي نمي‌شود، زيرا ممکن است منجر به شناخت درآمدي ‌شود که هرگز تحقق نيابد. با اين‌حال، زماني‌که تحقق درآمد تقریباً قطعي باشد، دارايي مربوط احتمالي نيست و شناسایي مي‌شود.

33 . دارايي احتمالي زماني که دریافت خدمات بالقوه یا ورود منافع اقتصادی آتی محتمل باشد، طبق بند 83 افشا می‌شود.

34 . داراييهاي احتمالي بطور مداوم ارزيابي می‌گردد تا اطمينان حاصل شود که تغييرات آن به‌نحو مناسب در صورتهاي مالي منعکس شده است. چنانچه دریافت خدمات بالقوه یا ورود منافع اقتصادی آتی تقريباً قطعي باشد و ارزش دارایی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری نمود، دارايي و درآمد مربوط در صورتهاي مالي دوره‌اي که تغيير در آن رخ داده است، شناسايي مي‌شود. همچنين در صورتي که دریافت خدمات بالقوه یا ورود منافع اقتصادي محتمل باشد واحـد گزارشگر داراييهاي احتمالي را افشا مي‌کند.

اندازه‌گيري

بهترين برآورد

35 . مبلغ شناسايي شده بعنوان ذخيره بايد بهترين برآورد از مخارجي باشد که براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ صورت وضعیت مالی لازم است.

36 . بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي، مبلغي است که واحـد گزارشگر به طور منطقی لازم است براي تسويه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاريخ صورت وضعیت مالی پرداخت کند. تسويه يا انتقال تعهد در تاريخ صورت وضعیت مالی اغلب ناممکن يا غیر اقتصادی است. با اين‌حال، برآورد مبلغي که واحد گزارشگر به طور منطقی لازم است براي تسويه يا انتقال تعهد پرداخت کند، بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ صورت وضعیت مالی است.

37 . نتايج و آثار مالي رويدادها، از طريق قضاوت مديريت واحـد گزارشگر باتوجه به تجربيات گذشته در‌مورد رویدادهای مشابه و در بعضي موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد مي‌شود. شواهد موردنظر شامل شواهد بیشتری است که از طریق رويدادهاي بعد از تاريخ صورت وضعیت مالی در دسترس قرار می‌گیرد.

38 . نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسايي ذخيره، به شرايط مرتبط با آن بستگي دارد. چنانچه ذخيره‌اي که اندازه‌گيري مي‌شود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طريق تعيين وزن هر يک از پيامدهاي ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد مي‌شود. اين روش آماري برآورد، ”ارزش مورد انتظار“ ناميده مي‌شود. بنابراين، مبلغ ذخيره به تناسب ميزان احتمال وقوع زيان، به عنوان مثال 60 درصد يا 90 درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامي که پيامدهای احتمالی داراي يک دامنه پيوسته است و احتمال وقوع هر رويداد در اين دامنه مشابه ساير رويدادهاست، نقطه مياني اين دامنه به عنوان ذخيره برآوردي مدنظر قرار مي‌گيرد.

39 . اگر ذخیره‌ای که اندازه‌گیری می‌شود مربوط به یک قلم باشد، محتمل‌ترین پیامد می‌تواند همان بهترین برآورد باشد. اما در این موارد نیز باید سایر پیامدهای ممکن که می‌تواند منجر به کاهش یا افزایش برآورد گردد در نظر گرفته شود.

مثال: یک واحد تجهیزات پزشکی دولتی اسکنرهای خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونه عيب و نقص ناشي از توليد که طی شش‌ماه بعد از خرید آشکار می‌شود، به بیمارستانها و مراکز درمانی به فروش مي‌رساند. چنانچه عيب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته جزئي باشد، هزينه رفع آن معادل يک ميليون ريال خواهد بود و اگر عيب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته عمده باشد، هزينه رفع آن معادل چهار ميليون ريال خواهد بود. تجربيات گذشته و انتظارات آتي واحد تجهیزات پزشکی حاکي از آن است که در سال آينده، 75 درصد محصولات فروش رفته فاقد عيب و نقص، 20 درصد داراي عيب و نقص جزئي و 5 درصد نيز داراي عيب و نقص عمده خواهد بود. براساس الزامات بند 23، واحد فوق احتمال ارائهخدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی بابت تعهدات مربوط به ضمانت محصولات را به طور کلي ارزيابي مي‌کند.

ارزش مورد انتظار هزينه رفع عيب و نقص محصولات به شرح زير است:

000ر400 = (4 ميليون Í 5%) + (1 ميليون Í 20%) + (صفر Í 75%)

ریسک و عدم اطمینان

40 . باید ریسک و عدم اطمینان حاکم بر بسياري از رويدادها و شرايط برای دستيابي به بهترين برآورد ذخيره درنظر گرفته شود.

41 . ریسک بيانگر تغيير‌پذيري نتايج است و تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهي را افزايش دهد. درشرايط عدم اطمینان، براي پرهيز از بيش‌نمايي درآمدها يا داراييها و کم نمايي هزينه‌ها يا بدهيها، رعايت احتياط در انجام قضاوت لازم است. با اين‌حال، وجود عدم اطمینان، ايجاد ذخاير اضافي يا بيش‌نمايي بدهيها را توجيه نمي‌کند. به عنوان مثال، چنانچه هزينه‌هاي یک پيامد نامساعد خاص بصورت محتاطانه برآورد شود، ميزان احتمال آن نبايد بيش از واقع درنظر گرفته شود. بايد مراقب بود تا از تعديل مضاعف بابت ريسک و عدم اطمینان و درنتيجه بيش‌نمايي ذخيره اجتناب شود.

ارزش فعلي

42 . هنگامي که اثر ارزش زماني پول با اهميت است، مبلغ ذخيره بايد معادل ارزش فعلي مخارج مورد انتظار براي تسويه تعهد باشد.

43 . با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه می‌شود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده ‌شود.

رويدادهاي آتي

44 . اگر شواهد عيني کافي وجود داشته باشـد که رويدادهاي آتي مؤثـر برمبلغ مورد نياز براي تسويـه تعهد، رخ خواهد داد، اين رويدادها بايد در تعيين مبلغ ذخيره در نظرگرفته شود.

45 . رويدادهاي آتي مورد انتظار ممکن است در اندازه‌گيري ذخاير اهميت ويژه‌اي داشته باشد. براي نمونه، ممکن است اين اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچيدن يک کارگاه در پايان عمر آن به‌دليل تصویب یک قانون جدید یا تغييرات آتي فناوري برچیدن، کاهش يابد. در این حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود در مورد تصویب قانون جدید یا فناوري قابل دسترس در زمان برچيدن، برآورد می‌شود.

واگذاري مورد انتظار دارايیها

46 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها نبايد در اندازه‌گيري ذخيره در نظر گرفته شود.

47 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها در اندازه‌گيري ذخيره درنظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر واگذاري مورد انتظار رابطه نزديکي با رويدادي داشته باشد که منجر به ايجاد ذخيره مي‌شود. واحـد گزارشگر سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها را در‌ زمان تعيين شده مطابق استاندارد حسابداري بخش عمومی مرتبط با دارايي مورد نظر شناسايي مي‌کند.

جبران مخارج

48 . چنانچه انتظار رود تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره توسط شخص ديگري جبران شود، اين مبلغ تنها زماني به عنوان يک دارايي جداگانه شناسايي مي‌شود که ایفای تعهد جبران توسط شخص دیگر تقريباً قطعي باشد. مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج نبايد بيش از مبلغ ذخيره باشد.

49 . هزينه مرتبط با يک ذخيره را می‌توان به کسر مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج در صورت تغییرات در وضعیت مالی ارائه کرد.

50 . در برخی موارد ممکن است تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (براي نمونه، از طريق قراردادهاي بيمه، تضمين جبران خسارت يا ضمانت فروشنده).

51 . در بيشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحـد گزارشگر است به‌گونه‌اي که اگر شخص ثالث به هر دليل تعهد خود را ايفا نکند، واحـد گزارشگر بايد کل مبلغ را تسويه کند. در چنين وضعيتي، براي کل مبلغ بدهي ذخیره شناسايي مي‌شود و مخارج قابل جبران توسط شخص ثالث تنها زماني به عنوان يک دارايي جداگانه شناسايي مي‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحـد گزارشگر تقريباً قطعي باشد.

52 . در برخي موارد، واحد گزارشگر درصورت قصور شخص ثالث در پرداخت مخارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتيجه ذخيره‌اي از اين بابت شناسايي نمي‌کند.

تغيير ذخاير

53 . ذخاير بايد در پايان هردوره مالي بررسي و براي نشان‌دادن بهترين برآورد جاري تعديل شود. هرگاه ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی براي تسويه تعهد، ديگر محتمل نباشد، ذخيره بايد برگشت داده ‌شود.

54 . درمواردي که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می‌شود، مبلغ دفتري ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزايش مي‌يابد. اين افزايش به عنوان هزينه مالي شناسايي مي‌شود.

استفاده از ذخاير

55 . ذخيره بايد تنها براي مخارجي استفاده شود که در اصل براي آن شناسايي شده است.

56 . تنها مخارجي که با ذخيره اوليه مرتبط است از آن کسر مي‌شود. کسر مخارج از ذخيره‌اي که در ابتدا با هدف ديگري شناسايي شده است باعث مي‌شود تا آثار دو رويداد متفاوت پنهان بماند.

بکارگيري قواعد شناخت و اندازه‌گيري

کاهش در ارزش خالص آتی

57 . بابت کاهش در ارزش خالص آتی نبايد ذخيره‌اي شناسايي شود.

58 . کاهش در ارزش خالص آتي با تعريف بدهي ارائه‌شده در بند 9 مطابقت ندارد و حائز معيارهاي کلي شناخت ذخاير مندرج در بند 13 نمی‌باشد.

59 . وقوع کاهش در ارزش خالص آتي ممکن است بيانگر کاهش ارزش برخی داراييها باشد. واحـد گزارشگر لازم است موضوع کاهش ارزش اين داراييها را مورد توجه قرار دهد.

قراردادهاي زيانبار

60 . در صورتي که واحـد گزارشگر قرارداد زيانبار داشته باشد، تعهد فعلي مربوط به زیان قرارداد بايد به عنوان ذخيره شناسايي شود.

61 . بسياري از قراردادها، نظیر بعضي از سفارشات خريد عادي را مي‌توان بدون‌ پرداخت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراين بابت آنهـا تعهـدي وجـود نـدارد. اما در مورد قـراردادهـایی که هم حقـوق و هم تعهداتي بـراي طرفيـن قـرارداد ايجـاد مي‌کنـد، هرگاه رويدادهايي موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد و يک بدهي وجود دارد که شناسايي مي‌شود.

62 . طبق اين استاندارد، قرارداد زيانبار قراردادي است که مخارج غيرقابل‌اجتناب برای ايفاي تعهدات ناشی از قرارداد بیش از خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی آن قرارداد باشد. مخارج غيرقابل ‌اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد يعني اقل ”زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و”مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.

63 . قبل از ایجاد ذخيره‌ براي يک قرارداد زيانبار، واحـد گزارشگر زيان کاهش ارزش داراييهاي اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسايي مي‌کند.

تجديد ساختار

64 . در بخش عمومی ممکن است تجدید ساختار در هر یک از سطوح واحـد گزارشگر رخ دهد. موارد زیر، نمونه‌هايي از رويدادهايي است که مي‌تواند مشمول تعريف تجديد ساختار باشد:

الف. واگذاری یا خاتمه يک فعاليت یا خدمت؛
ب . بستن مکان فعاليت یا خدمت در یک کشور يا منطقه يا تغيير مکان فعاليتها یا خدمات از يک کشور يا منطقه به کشور يا منطقه ديگر؛
پ . تغيير ساختار مديريت، براي نمونه، حذف يک لايه از مديريت یا واحد ارائه خدمات؛ و
ت . تجديد سازمان اساسي که اثر با اهميتي بر ماهيت و محور عمليات واحـد گزارشگر دارد.

65 . براي مخارج تجديد ساختار تنها در صورتي ذخيره شناسايي مي‌شود که معيارهاي عمومي شناخت ذخاير مندرج در بند 13 احراز شود. بندهاي 66 تا 76 چگونگي بکارگيري معيارهاي عمومي شناخت در مورد تجديد ساختار را توصيف مي‌کند.

66 . تعهد عرفي در مورد تجديد ساختار تنها زماني رخ مي‌دهد که واحـد گزارشگر:

الف. طرح تفصيلي مصوب براي تجديد ساختار داشته باشد که حداقل موارد زير در آن مشخص شده باشد، در بخش عمومی ممکن است تجدید ساختار در سطح کل دولت، وزارتخانه‌ها یا ادارات رخ دهد:

تمام یا بخشیاز فعالیت یا واحد اجرایی مورد نظر؛
مکانهاي اصلي متاثر از تجديد ساختار؛
محل خدمت، پست سازمانی و تعداد تقريبي کارکناني که براي خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد؛
مخارجي که تحمل خواهد شد؛ و
زمان اجراي طرح؛ و

ب . با شروع اجراي طرح يا اعلام ويژگيهاي اصلي آن به اشخاصي که از آن متاثر مي‌شوند، در آنها انتظاري بجا ايجاد کند که تجديد ساختار انجام خواهد شد.

67 . شواهد لازم مبني براينکه واحـد گزارشگر اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز نموده است، از طريق مواردي همچون اعلام عمومي ويژگيهاي اصلي طرح، فروش یا انتقال داراییها، اعلام قصد فسخ اجاره‌ها و یا تدوین اقدامات جایگزین برای استفاده‌کنندگان خدمات فراهم مي‌شود. اعلام عمومي يک طرح تفصيلي براي تجديد ساختار تنها در صورتي تعهد عرفي براي تجديد ساختار ايجاد مي‌کند که با جزئيات کامل و به روشي صورت گيرد تا انتظاري بجا مبني‌بر انجام تجديد ساختار توسط واحـد گزارشگر، در اشخاص ديگر از قبيل استفاده‌کنندگان از خدمات، تأمین کنندگان و کارکنان (يا نمايندگان آنها) ايجاد کند.

68 . اعلام يک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتي موجب تعهد عرفي مي‌شود که برنامه‌ريزي آن در اسرع وقت انجام شود و تکميل آن در يک چارچوب زماني صورت گيرد، بطوريکه ايجاد تغيير با اهميت در آن غيرمحتمل باشد. در صورت پیش‌بینی تأخير طولاني در شروع تجديد ساختار يا طولاني‌شدن غيرمعقول مدت تجديد ساختار، بعيد است طرح مذکور در اشخاص ديگر انتظاري بجا ايجاد کند که واحـد گزارشگر هنوز به تجديد ساختار متعهد مي‌باشد، زيرا طولانی شدن مدت فرصتي براي واحـد گزارشگر جهت تغيير طرحهايش فراهم مي‌کند.

69 . تصميم مدیریت یا مراجع ذیصلاح براي تجديد ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفي در تـاريـخ صورت وضعیت مالی نمي‌شـود، مگر اینکـه واحـد گزارشگر قبـل از تاریخ صورت وضعیت مالی:

الف. طرح تجديد ساختار را شروع کرده باشد؛ يا
ب . ويژگيهاي اصلي طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌اي اعلام کرده باشد که در آنها انتظاري بجا مبني بر انجام تجديد ساختار توسط واحـد گزارشگر به وجود آيد.

در بعضي موارد واحـد گزارشگر تنها بعد از تاريخ صورت وضعیت مالی اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز مي‌کند، يا ويژگيهاي اصلي آن را براي اشخاص متأثر از آن اعلام مي‌نمايد. در این شرایط اگر تجديد ساختار با اهمیت باشد و عدم افشاي آن بر ایفای وظیفه پاسخگویی مدیران یا تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تأثير گذارد، طبق استاندارد حسابداري بخش عمومی با عنوان رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه، افشاي آن ضروري است.

70 . اگر چـه تعهد عرفي تنهـا از طريق تصميم مديريت یا مراجع ذیصلاح ايجـاد نمي‌شـود، امـا ممکن است سایر رويدادهاي گذشته، همراه چنين تصميمي، موجب ايجاد تعهد شـود. براي نمونـه، نتايج مذاکره با نماينده کارکنان براي مزاياي پايان‌خدمت يا مذاکره با خريداران در مورد فروش یا انتقال يک بخش عملياتی ممکن است منوط به تصويب مدیریت یا مراجع ذیصلاح باشد. پس از تصويب و اعلام به اشخاص ديگر، واحـد گزارشگر در صورت احراز شرايط مندرج در بند 66، تعهد عرفي براي تجديد ساختار دارد.

فروش یا انتقال فعالیت

71 . تصمیم فروش یا انتقال تمام یا بخشی از یک فعالیت، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌کند مگر اینکه واحـد گزارشگر به موجب یک قرارداد یا توافق الزام‌آور ملزم به فروش یا انتقال باشد.

72 . حتي زماني‌که يک واحـد گزارشگر تصميم به فروش بخشي از یک فعالیت دارد و آن را به عموم اعلام مي‌نمايد، آن تصميم به عنوان تعهد فروش تلقي نمي‌شود مگر آنکه خريدار، مشخص و قرارداد فروش الزام‌آور منعقد شده باشد. مادامی که‌ قرارداد فروش الزام‌آور وجود نداشته باشد، واحـد گزارشگر قادر خواهد بود نظرش را تغيير دهد و چنانچه نتواند خريداري با شرايط قابل قبول بيابد، مجبور است راهکارهاي ديگري را در نظر بگيرد. هنگامي که فروش یا انتقال یک فعالیت به عنوان بخشي از تجديد ساختار در نظر گرفته شود، داراييهاي آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی می‌شود. اگر فروش، تنها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود، تعهد عرفي ممکن است از ساير بخشهای تجدید ساختار ناشي شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام‌آور منعقد گردد.

73 . تجدید ساختار در بخش عمومی غالباً مستلزم انتقال فعالیت از یک واحد تحت کنترل به واحد تحت کنترل دیگر است و ممکن است به ارزش اسمی یا ارزش صفر انتقال انجام شود. این انتقالات معمولاً به واسطه یک حکم قانونی انجام می‌شود و نیازمند توافقات الزام‌آور نیست. تعهد فقط زمانی ایجاد می‌شود که یک توافق الزام‌آور موجود باشد. اگر انتقال منجر به شناسایی ذخیره نشود، ممکن است معامله برنامه‌ریزی شده، مستلزم شناخت باشد.

ذخایر تجدید ساختار

74 . ذخيره تجديد ساختار بايد تنها شامل مخارج مستقيم ناشي از تجديد ساختار باشد يعني آن مخارجي که هم براي تجديد ساختار ضروري است و هم به فعاليتهاي جاری واحـد گزارشگر مربوط نباشد.

75 . ذخيره تجديد ساختار شامل مخارجي نظير موارد زير نيست:

الف. بازآموزي يا جابجايي کارکنان دائم؛ یا
ب . سرمايه‌گذاري در سيستمها و شبکه‌هاي توزيعي جديد.

اين مخارج با اداره فعاليتهای واحد گزارشگر در آينده مرتبط است و بدهي ناشی از تجديد ساختار در تاریخ صورت وضعیت مالی نیست. چنين مخارجي مستقل از تجديد ساختار شناسايي مي‌شود.

76 . سود حاصل از واگذاري داراييها در اندازه‌گيري ذخيره تجديد ساختار در نظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر فروش داراييها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود.

افشا

77 . واحد گزارشگر بايد برای هر طبقه از ذخاير، موارد زير را افشا کند:

الف. مبلغ دفتري ابتدا و پایان دوره؛
ب .ذخاير ايجاد شده طي دوره، شامل افزايش ذخاير موجود؛
پ . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره؛
ت . مبالغ استفاده نشده برگشتي طي دوره؛ و
ث . افزايش مبالغ تنزيل شده طي دوره ناشي از گذشت زمان و اثر هرگونه تغيير در نرخ تنزيل.

ارائه اطلاعات مقايسه‌اي الزامی نیست.

78 . واحـد گزارشگر بايد براي هر طبقه از ذخاير، موارد زير را نیز افشا کند:

الف. شرح مختصري از ماهيت تعهد و زمان‌بندي مورد انتظار براي ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی؛
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي ارائه خدمات بالقوه یا انتقال منافع اقتصادی آتی و درصورت ضرورت، افشاي کافی در‌مورد مفروضات اصلي مربوط به رویدادهای آتی؛ و
پ . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.

79 . در صورتی که واحـد گزارشگر ذخایر ایجاد شده برای مزایای اجتماعی خود را (که در ازای آن به طور مستقیم از استفاده‌کنندگان مزایای مزبور مابه‌ازایی تقریباً معادل دریافت نمی‌شود) افشا کند، باید موارد افشا مورد نظر در بندهای 77 و 78 را رعایت نماید.

80 . واحـد گزارشگر بايد براي هر طبقه از بدهيهاي احتمالي در تاريخ صورت وضعیت مالی، شرح مختصري از ماهيت بدهي احتمالي و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اينکه امکان هرگونه انتقال منافع اقتصادي براي تسويه بعيد باشد :

الف. برآورد اثر مالي آن که طبق بندهاي 35 تا 47 اندازه‌گيري شده است؛
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي انتقال منافع اقتصادي؛ و
پ . امکان هرگونه جبران مخارج.

81 . در تعيين اينکه کدام ذخاير يا بدهيهاي احتمالي مي‌تواند يک طبقه را تشکيل‌دهد، لازم است ماهيت اين اقلام آنچنان مشابه باشد که با افشاي آن در یک طبقه، رعایت الزامات بندهاي 78 (الف) و (ب) و 80 (الف) و (ب) امکان‌پذیر باشد. بنابراين، ممکن است ارائه مبالغ ذخيره مربوط به ضمانت محصولات متفاوت در يک طبقه مناسب باشد، اما ارائه مبالغ مربوط به ضمانت‌نامه‌هاي عادي و مبالغي که موکول به مشخص شدن نتايج اقدامات قانوني است، در يک طبقه، مناسب نباشد.

82 . چنانچـه ذخيـره و بدهي احتمالي از شرايط یکسانی ناشـي شـود، واحـد گزارشگر موارد مقرر در بندهاي 77 تا 80 را به‌گونـه‌اي افشـا مي‌کند که ارتبـاط بين ذخيـره و بدهي احتمالي را نشـان دهد.

83 . چنانچه ورود خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی محتمل باشد، واحـد گزارشگر بايد شرح مختصري از ماهيت داراييهاي احتمالي در تاريخ صورت وضعیت مالی و در صورت امکان، برآوردي از اثر مالي آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخاير مطابق بندهاي 35 تا 47 اندازه‌گيري شده‌اند را افشا نمايد.

84 . این نکته مهم است که داراييهاي احتمالي به‌گونه‌ای افشا گردد که از ارائه علائم گمراه‌کننده در‌مورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.

85 .الزامات افشای بند 83 داراییهای احتمالی حاصل از هر دو نوع عملیات مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای را دربرمی‌گیرد. وجود یک دارایی احتمالی در رابطه با درآمدهای مالیاتی منوط به تفسیر رویداد مشمول مالیات است. تعیین رویداد مشمول مالیات برای درآمدهای مالیاتی و کاربردهای بالقوه آن برای افشا داراییهای نامشهود مرتبط با درآمد مالیاتی باید به عنوان یک بخش از پروژه جداگانه درآمدهای غیرمبادله‌ای بررسی شود.

86 . چنانچه افشاي اطلاعات مقرر در بندهاي 80 و 83 عملي نباشد، اين واقعيت بايد بيان شود.

87 . در موارد بسيار نادر، افشاي تمام يا بخشي از اطلاعات مقرر در بندهاي 77 تا 83 درخصوص ذخيره، بدهي احتمالي يا دارايي احتمالي مربوط به دعاوی له یا علیه واحد گزارشگر ممکن است به موقعيت واحد گزارشگر لطمه‌اي جدي وارد کند. در چنين مواردي، لازم نيست واحد گزارشگر اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما بايد ماهيت کلي اين دعاوي را همراه با دليل عدم افشاي اطلاعات بيان کند.