بخشنامه 200/98/24 مورخ 1398/03/21 ( رفع ابهام درخصوص مواد 53 و 81 و 103 و 138 مکرر)

ادارات کل امور مالياتي

1-­ با عنايت به اينکه به موجب قسمت صدر ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم درآمد مشمول ماليات املاکي که به اجاره واگذار مي گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدي و غير نقدي، پس از کسر بيست و پنج درصد (25%) بابت هزينه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره و نظر به اينکه در اين ماده از لحاظ کسر هزينه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هيچ تفاوتي بين دارنده عين و يا منفعت وجود ندارد،  بنابراين در مواردي که صاحبان حقوق موضوع تبصره 2 ماده 59 اصلاحي قانون موصوف نيز حقوق خود را (با رعايت مقررات قانوني مربوط به حقوق مالکين عين محل) به غير به اجاره واگذار نمايند، درآمد اجاره دريافتي آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره 7 ماده 53 قانون مذکور پس از کسر مبالغ پرداختي بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده 53 قانون فوق مشمول ماليات خواهد بود.

2-­ نظر به اينکه اشخاص حقيقي که به فعاليتهاي موضوع ماده 81 قانون مالياتهاي مستقيم اشتغال دارند درخصوص فعاليتهاي مزبور حسب مفاد دستورالعمل شماره 5958/200/ص مورخ 1391/03/23 و قسمت اخير تبصره يک ماده 146 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/04/31 در صورتي که تکاليف قانوني خود از جمله تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر را انجام نداده باشند، نيز از معافيت ها و مشوق هاي مربوط برخوردار مي باشند. بنابراين در صورتي که اشخاص فوق نسبت به صادرات محصولات توليدي خود ناشي از فعاليت هاي مندرج در ماده 81 قانون مذکور اقدام لکن تکاليف مالياتي خود از جمله تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر را انجام نداده باشند، نيز مي توانند از معافيت موضوع ماده 81 قانون فوق برخوردار شوند.

3-­ در صورتي که اشخاص حقيقي و حقوقي که در اجراي مقررات ماده 272 اصلاحي قانون مالياتهاي  مستقيم مصوب 1394/04/31 ملزم به ارائه صورتهاي مالي حسابرسي شده توسط سازمان حسابرسي يا موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران موضوع اين ماده شده باشند  و از ارائه آن در مهلت مقرر خودداري نمايند علاوه بر آنکه در آمد مشمول ماليات آنها طبق مقررات اين قانون از طريق رسيدگي تعيين خواهد شد مشمول جريمه اي معادل بيست درصد (20%) ماليات متعلق به درآمد مشمول ماليات خواهند بود. لذا اين جريمه قابل مطالبه از ماليات هايي که طبق قانون مالياتهاي مستقيم به صورت نرخ مقطوع (از جمله ماليات نقل و انتقال املاک) محاسبه مي شود، نخواهد شد.

4-­ مطابق تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/04/31 ارائه اظهارنامه مالياتي، دفاتر و يا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 اين قانون در موعد مقرر به ترتيبي که سازمان امور مالياتي کشور اعلام مي نمايد (به جز موارد استثنا شده در اين تبصره) شرط برخورداري از نرخ صفر و هرگونه معافيت يا مشوق مالياتي مندرج در اين قانون و ساير قوانين مي باشد. در اين ارتباط با رعايت موارد استثنا شده، در هريک از موارد زير (عدم انجام تکاليف) توسط صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم حسب مورد و اشخاص حقوقي، امکان برخورداري از نرخ صفر و هرگونه معافيت يا مشوق مالياتي مندرج در اين قانون و ساير قوانين فراهم نخواهد بود:

4-1- مودي نسبت به تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر قانوني اقدام ننمايد.

4-2-­ مودي (صاحبان مشاغل گروه اول ماده 95 و اشخاص حقوقي) نسبت به ارائه دفاتر قانوني حسب درخواست اداره امور مالياتي اقدام ننمايند و يا دفاتر ارائه شده کلاً به صورت سفيد و نانويس ارائه شده باشد.(طبق جزء 12 بند الف ماده 6 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم، ارائه دفاتر سفيد و نانويس در حکم عدم ارائه دفاتر محسوب مي شود.)

4-3-­­ صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم و اشخاص حقوقي نسبت به ارائه اسناد و مدارک حسب درخواست اداره امور مالياتي اقدام ننمايند.

عدم ارائه بخشي از اسناد و مدارک (اعم از اسناد درآمدي يا هزينه اي) موجب محروميت از نرخ صفر و هرگونه معافيت يا مشوق مالياتي مندرج در اين قانون و ساير قوانين در اجراي اين تبصره درخصوص درآمدهاي ابرازي در اظهارنامه مالياتي نخواهد بود. همچنين در مورد صاحبان مشاغل نيز عدم ارائه بخشي از اسناد و مدارک موجب محروميت از معافيت موضوع ماده 101 قانون ماليات هاي مستقيم در اجراي تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون فوق نخواهد شد.

5– از آنجايي که تخفيفات فروش حسب مورد به عنوان کاهنده حساب درآمد يا فروش کالا و خدمات محسوب مي گردد، لذا در صورتي که درآمد مورد نظر با رعايت بند 10 استاندارد حسابداري شماره 3 شناسايي شود، تخفيفات اعمال شده در صورت احراز از طريق بررسي اسناد و مدارک مثبته، دفاتر طرفين يا ساير روش ها در حساب مالياتي مودي قابل قبول خواهد بود. همچنين در مواردي که موديان صورتحساب هاي صادره داراي تخفيف ذيل صورتحساب را مطابق استانداردهاي حسابداري به صورت خالص در حساب ها منعکس مي­نمايند، اين موضوع از مصاديق عدم ثبت رويدادهاي مالي و پولي قلمداد نمي شود.

6-­ در خصوص موضوع ماده 138 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم الحاقي به موجب ماده 30 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي کشور مصوب 1394/02/01 مجلس شوراي اسلامي که از تاريخ 1394/03/15 لازم الاجرا مي باشد موارد زير لازم است مد نظر قرار گيرد:

الف- درخصوص اعمال معافيت براي صاحب درآمد:

الف-1- با توجه به مقررات تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم حسب مورد انجام تکاليف قانوني مقرر.

الف-2- انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتي مصوب شوراي پول و اعتبار شامل: مضاربه، مشارکت مدني، مشارکت حقوقي، سرمايه گذاري مستقيم و سلف با بنگاه­هاي توليدي.{بنگاه هاي توليدي شامل اشخاص حقوقي و حقيقي داراي مجوز تاسيس يا پروانه بهره برداري از مراجع ذي ربط و يا پروانه کسب توليدي از اتحاديه هاي ذي ربط حسب مورد مي باشند.}

الف-3- انعقاد قرارداد و آورده نقدي (ريالي- ارزي) براي تامين مالي پروژه- طرح و سرمايه در گردش بنگاه هاي توليدي باشد.

الف-4- معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتي مصوب شوراي پول و اعتبار از پرداخت ماليات معاف خواهند بود.

الف-5- عدم خروج آورده نقدي به مدت دو سال (بر اساس سال شمسي و از تاريخ واريز وجه به حساب بنگاه توليدي) از بنگاه توليدي، در صورت خارج نمودن آورده نقدي قبل از دو سال به ميزان خروج آورده نقدي و بر اساس شاخص هاي اعلامي از سوي بانک مرکزي ميزان معافيت به ارزش روز خروج محاسبه و ماليات متعلق به ماليات سال خروج آورده اضافه و مطابق مقررات مطالبه و وصول خواهد شد.

الف-6– معافيت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه هاي توليدي درخصوص آورده نقدي کليه اشخاص اعم از حقيقي (شرکا) و حقوقي (شرکت هاي سرمايه گذار) مي باشد و درآمد اشخاصي که آورده نقدي براي تامين مالي پروژه – طرح و سرمايه در گردش بنگاه هاي توليدي را در قالب عقود مشارکتي فراهم نمايند معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتي مصوب شوراي پول  و اعتبار از پرداخت ماليات بر درآمد معاف مي شوند و معافيت مزبور به ساير درآمدهاي اشخاص يادشده تسري نخواهند يافت .

ب- درخصوص هزينه قابل قبول مالياتي براي پرداخت کننده سود:

ب-1- صرفا براي بنگاه هاي توليدي

ب-2- پرداخت سود به صورت نقدي، غير نقدي، پرداخت ما به ازا، تهاتر با طلب قبلي به پرداخت کننده آورده از دريافت کننده آورده ياتهاتر با طلب ساير اشخاص با تاييد پرداخت کننده آورده طي دوره مالي مربوطه

ب-3- رعايت مقررات ماده 147 و تبصره هاي آن توسط دريافت کننده آورده

ب-4- استفاده از آورده نقدي براي تامين مالي پروژه- طرح و سرمايه در گردش بنگاه هاي توليدي

ب-5- انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتي مصوب شوراي پول و اعتبار.

ب-6- تا ميزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتي مصوب شوراي پول واعتبار بعنوان هزينه قابل قبول پذيرفته مي شود. بديهي است خروج آورده ارتباطي به هزينه مذکور ندارد.

ج- عدم رعايت هريک از موارد فوق توسط يکي از طرفين قرارداد موجب عدم برخورداري طرف مقابل از مقررات تصريح شده در ماده 138 مکرر فوق نخواهد بود.

7-­ با توجه به اجرايي شدن مقررات اصلاحيه مورخ 1394/04/31 قانون مالياتهاي مستقيم به خصوص مواد 97 و 106 آن قانون راجع به تعيين درآمد مشمول ماليات اشخاص حقيقي و حقوقي بر مبناي اظهارنامه دريافتي و يا برآوردي بر اساس فعاليت و اطلاعات اقتصادي کسب شده موديان از طرح جامع مالياتي و عنايت به اينکه در مواردي که موديان با ابراز زيان در اظهارنامه هاي تسليمي مي بايست پرونده و درآمد مشمول ماليات آنان بر اساس شاخص ها و معيارهاي تعيين شده و يا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسيدگي قرار گيرند. لذا با  ملحوظ نظر داشتن مفاد بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم ضمن لغو بخشنامه شماره 30-1108/48794 مورخ 1376/11/16 خاطر نشان مي سازد زيان ابرازي موديان برابر مقررات مورد رسيدگي و در صورت احراز و تاييد از درآمد مشمول ماليات سال و يا سال هاي بعد مودي با ملحوظ نظر داشتن مفاد بند 1 بخشنامه 232/2401/28345 مورخ 1385/07/18 کسر شود. ليکن در مواردي که تمام و يا بخشي از زيان مزبور احراز و مورد تاييد اداره امور مالياتي ذيربط قرار نگيرد و اين امر مورد اعتراض مودي واقع شود مقتضي است مراتب از طريق مراجع حل اختلاف مالياتي وفق مقررات مواد 238 و 244 قانون مورد بحث سريعا حل و فصل شود و رسيدگي به اعتراض مزبور به سال هاي بعد موکول نشود.

بديهي است در مواردي که اعتراض به زيان تاييد نشده مطرح مي باشد و نظر به اينکه حسب راي شماره 30/4/11885 مورخ 1371/10/13 حق تمبر موضوع ماده 103 قانون مالياتهاي مستقيم مي بايست از ماليات مابه ­الاختلاف محاسبه و مطالبه گردد لذا در اين گونه موارد حق تمبري متصور نمي باشد. لکن در زمان رسيدگي به پرونده مالياتي وکلا يا کساني که در محاکم اختصاصي وکالت مي کنند و همچنين نمايندگان قانوني، درآمد اشخاص مزبور از اين محل مد نظر قرار خواهد گرفت.

8-­ نظر به اينکه برخورداري از نرخ صفر و يا هر گونه معافيت و مشوق مالياتي حسب مورد با رعايت انجام تکاليف قانوني موضوعه از جمله حقوق مسلم موديان محترم مالياتي است لذا در مواردي که مودي سهوا و يا به دليل عدم اطلاع از قوانين و مقررات مربوط در اظهار نامه تسليمي، معافيت و يا مشوق و يا نرخ صفر مالياتي نسبت به درآمدهاي ابرازي خود را ابراز ننموده باشد و همچنين در مواردي که مودي به اشتباه برخي از درآمدهاي سال مورد رسيدگي خود را که داراي نرخ مقطوع بوده مشمول ساير نرخ هاي مالياتي غير مرتبط مي نمايد و نيز در مواردي که مودي وفق مقررات بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم داراي زيان سنواتي احراز شده توسط اداره امور مالياتي بوده و آن را از درآمد ابرازي در اظهارنامه مالياتي تسليم کسر ننموده، در اين گونه موارد لازم است حسابرسان و ماموران مالياتي ذيربط در هنگام حسابرسي مالياتي و يا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالياتي حسب مورد نسبت به اعمال نرخ صفر و يا هرگونه معافيت، مشوق، تخفيف، ترجيح و نرخ صحيح مالياتي مربوط اقدام نمايند.

بديهي است درخصوص استهلاک زيان سنواتي اين امر منوط به ارائه درخواست از طرف موديان مي باشد. همچنين در صورتي که به واسطه ابراز درآمد و عدم ابراز معافيت يا نرخ صفر يا استفاده از نرخ مالياتي اشتباه، ماليات بيشتري توسط مودي پرداخت شده باشد، اضافه پرداختي مورد نظر فارغ از مفاد تبصره 2 ماده 210 قانون ماليات هاي مستقيم با رعايت ترتيبات قانوني مقرر قابل استرداد خواهد بود.