استاندارد حسابرسی 705
اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل
این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200″ اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی “مطالعه شود.
کلیات
دامنه کاربرد
1 . در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با ارائه گزارش مناسب برای شرایطی مطرح شده است كه حسابرس جهت اظهارنظر طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1389)، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ضروری است.
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده
2 . در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ و ”عدم اظهارنظر“ مشخص شده است. تصمیم‌گیری در مورد نوع اظهارنظر، به موارد زیر بستگی دارد: (رك: بند ت‌ـ1)
الف ـ ماهیت موضوعی كه منجر به تعدیل شده است. این موضوعات شامل موارد زیر است:
- وجود تحریف در صورتهای مالی
- محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب
- ابهام اساسی
ب ـ قضاوت حسابرس دربارة بااهمیت یا فراگیر بودن آثار وجود تحریف یا آثار احتمالی محدودیت بر صورتهای مالی.
تاریخ اجرا
3 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
هدف
4 . هدف حسابرس ارائه نظر تعدیل شده صریح و مناسب، نسبت به صورتهای مالی در مواردی است كه:
الف ـ حسابرس براساس شواهد حسابرسی كسب شده، به این نتیجه برسد كه صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا
ب ـ حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد.
تعاریف
5 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ ابهام ـ عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد تجاری بستگی دارد، اما ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد.
ب ـ اظهارنظر تعدیل شده‌ـ اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر.
پ ـ فراگیر ـ این واژه برای توصیف آثار تحریفها بر صورتهای مالی یا آثار تحريفهاي احتمالی بر صورتهای مالی كه به دلیل وجود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب كشف نشده‌اند، به كار می‌رود. آثار فراگیر بر صورتهای مالی مواردی هستند كه به قضاوت حسابرس:
(1) به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی محدود نمی‌شود؛
(2) در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی، بخش قابل توجهی از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد یا می‌تواند تشکیل دهد؛ یا
(3) از نظـر افشـا، برای درك صورتهای مالی توسط استفاده‌كنندگان، بسیار قابل ملاحظه است.
الزامات
شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس
6 . حسابرس باید در شرایط زیر نظر خود را در گزارش تعدیل كند:
الف ـ براساس شواهد حسابرسی کسب شده به این نتیجه برسد كه صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا (رك: بندهای ت‌ـ2 تا ت‌ـ7)
ب ـ قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد. (رك: بندهای ت‌ـ8 تا ت‌ـ12)
تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده
اظهارنظر مشروط
7 . حسابرس باید زمانی نظر مشروط ارائه كند که:
الف ـ با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، به این نتیجه برسد كه تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا
ب ـ قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، ولی به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت باشد ولی فراگیر نيست.
اظهارنظر مردود
8 . چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، به این نتیجه برسد كه تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت و فراگیر (اساسی) است، باید نظر مردود ارائه كند.
عدم اظهارنظر
9 . در صورتی که حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، و به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، باید عدم اظهارنظر ارائه كند.
10. در شرایط بسیار نادری که ابهامات متعدد وجود دارد، علیرغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از این ابهامات، به دلیل ارتباط آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی این موارد بر صورتهای مالی، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند.
پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی
11. اگر پس از پذیرش كار حسابرسی، حسابرس متوجه شود كه مدیران اجرایی در دامنه رسیدگی محدودیتی اعمال كرده‌اند كه احتمالاً منجر به ارائه نظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد، باید از مدیران اجرایی بخواهد كه محدودیت را برطرف كنند.
12. اگر مدیران اجرایی از برطرف كردن محدودیت اشاره شده در بند 11 خودداری كنند، حسابرس باید موضوع را به اركان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد و امکان اجرای روشهای جایگزین برای كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب را بررسی کند.
13. اگر حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب نباشد، باید به صورت زیر عمل كند:
الف ـ چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید نظر مشروط ارائه كند؛ یا
ب ـ چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد به طوری كه ارائه نظر مشروط برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع كافی نباشد، حسابرس باید: (رك: بندهای ت‌ـ13 و ت‌ـ14)
1 ) در صورت امكان و در شرایطی كه منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از كار حسابرسی كناره‌گیری كند؛ یا
2 ) در صورتی که كناره‌گیری از كار حسابرسی، قبل از صدور گزارش حسابرسی، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه كند.
14 . اگر حسابرس طبق بند 13ـ ب ـ 1 از كار حسابرسی كناره‌گیری كند، باید قبل از كناره‌گیری، همه تحریفهای شناسایی شده در جريان حسابرسی را كه می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود را به اطلاع اركان راهبری برساند. (رك: بند ت‌ـ 15)
اظهار نظر متفاوت
15 . در شرایط خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد تحریف، محدودیت در کسب شواهد و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهای مالی ضرورت داشته باشد.
شكل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر
بند مبانی تعدیل
16.در مواردی كه حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل می‌كند، باید علاوه بر اجزای الزامی شده طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1389)، بندی را نیز به گزارش حسابرس اضافه كند كه در آن، موضوعی كه منجر به تعدیل اظهارنظر شده است، توصیف شده باشد. حسابرس باید این بند را قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، حسب مورد با عنوان ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“درج کند. (رك: بند ت‌ـ 16)
17. اگر تحریف بااهمیت مرتبط با مبالغ خاصی در صورتهای مالی (شامل افشای موارد كمّی) وجود داشته باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، آثار آن تحریف را بر صورتهای مالی توصیف و مبلغ آن را تعیین كند، مگر اینكه انجام این کار عملی نباشد. اگر تعیین آثار مالی توسط حسابرس عملی نباشد، حسابرس باید این موضوع را در بند مبانی تعدیل بیان كند.
18 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، مربوط به اطلاعات توصیفی در یادداشتها باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، موارد تحریف در افشا را توصیف كند.
19 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید:
الف ـ در باره موارد افشا نشده با اركان راهبری مذاکره كند؛
ب ـ در بند مبانی تعدیل، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف كند؛ (رك: بند ت ـ 17)و
پ ـ اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره آن موارد، افشا كند مگر اینكه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد.
20 . اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، دلایل این محدودیت را ذكر كند.
21 . حتی اگر حسابرس نظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه كند، باید در گزارش خود، هرگونه موضوعات بااهمیت دیگری را که از آن مطلع شده است و می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود همراه با آثار آن توصیف كند. در چنین مواردی، محدودیتها و تحریفهای بااهمیت غیرموثر بر نظر مردود یا عدم اظهارنظر، تحت عنوان فرعی ”سایر محدودیتها و یا تحریفها“، قبل از بند اظهارنظر درج می‌شود. (رك: بند ت‌ـ 18)
بند اظهارنظر
22 . اگر حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل كند، باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بند اظهارنظر استفاده كند. (رك: بندهای ت‌ـ19 و ت‌ـ21)
23 . چنانچه حسابرس به دلیل تحریف بااهمیت در صورتهای مالی نظر مشروط ارائه می‌كند، باید در بند اظهارنظر بیان كند كه، به نظر این مؤسسه، ”به استثنای آثار موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“، صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. اگر تعدیل به دلیل محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، وی باید از عبارتی مانند ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده كند. (رك: بند ت‌ـ 20)
24 . در مواردی که حسابرس نظر مردود ارائه می‌كند، باید در بند اظهارنظر بیان كند كه به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بند ”مبانی اظهارنظر مردود“، صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه نشده است.
25 . در صورتی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت اساسی در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه كند باید در بند اظهارنظر بیان كند كه:
الف ـ به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی موارد مندرج در بند ” مبانی عدم اظهارنظر“، کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر امکانپذیر نبوده است؛ بنابراین،
ب ـ حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌كند.
همچنین در صورت وجود ابهام اساسی، حسابرس در بند اظهارنظر با ذکر اساسی بودن آثار احتمالی موارد ابهام مندرج در بند ”عدم اظهارنظر“، نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌کند.
توصیف مسئولیت حسابرس هنگام اظهارنظر مشروط یا مردود
26 . اگر حسابرس نظر مشروط یا مردود ارائه كند باید بند مسئولیت حسابرس را به نحوی اصلاح نماید كه بیانگر این موضوع باشد كه به اعتقاد وی شواهد حسابرسی كسب شده به منظور فراهم كردن پشتوانه اظهارنظر تعدیل شده، كافی و مناسب است.
توصیف مسئولیت حسابرس هنگام ارائه عدم اظهارنظر
27 . چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند باید بند مقدمه گزارش خود را با بیان اینکه حسابرسی صورتهای مالی به وی محول شده بود، اصلاح نماید. حسابرس همچنین باید توصیف مسئولیت حسابرس و توصیف دامنه حسابرسی را تنها با بیان این جملات تعدیل کند: ”مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است لیکن به دلیل موارد مندرج در بند “مبانی عدم اظهارنظر”، كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر، میسر نبوده است.“
اطلاع‌رسانی به اركان راهبری
28 . چنانچه انتظار رود حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل كند باید شرایطی كه منجر به تعدیل مورد انتظار خواهد شد و نوع اظهارنظر را با اركان راهبری در میان بگذارد. (رك: بند ت‌ـ 22)
توضیحات كاربردی
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده (رك: بند 2)
ت‌ـ1. در جدول زیر، چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، تشریح شده است:
| ماهیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است | قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا
آثار احتمالی بر صورتهای مالی |
|
| بااهمیت ولی غیر فراگیر | بااهمیت و فراگیر (اساسی) | |
| تحریف بااهمیت صورتهای مالی | اظهارنظر مشروط | اظهارنظر مردود |
| محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب | اظهارنظر مشروط | عدم اظهارنظر |
| ابهام | ـ | عدم اظهارنظر |
ماهیت تحریفهای بااهمیت (رك: بند 6ـالف)
ت‌ـ2. طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1389)، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی باید نتیجه‌گیری کند که آیا از عاری بودن صورتهای مالی از تحریفهای بااهمیت، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر. این نتیجه‌گیری با توجه به ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی طبق استاندارد 450، انجام می‌شود.
ت‌ـ3. در استاندارد 450، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی ممكن است در رابطه با موارد زیر رخ دهد:
الف ـ رویه‌های حسابداری انتخاب شده،
ب ـ بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، یا
پ ـ افشا در صورتهای مالی.
رویه‌های حسابداری انتخاب شده
ت‌ـ4. تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با رویه‌های حسابداری انتخاب شده، زمانی رخ می‌دهد كه رویه‌های حسابداری انتخاب شده با استانداردهای حسابداری سازگار نباشد.
ت ـ 5. استانداردهای حسابداری شامل الزاماتی برای تغییر در رویه‌های حسابداری است. در مواردی كه واحد تجاری، رویه‌های عمده حسابداری را تغییر می‌دهد، ممكن است به دلیل عدم رعایت این الزامات تحریف بااهمیتی در صورتهای مالی بوجود آید.
بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده
ت ـ 6. تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، هنگامی رخ می‌دهد که:
الف ـ رویه‌های حسابداری انتخاب شده طبق استانداردهای حسابداری اعمال نمی‌شود، از جمله زمانی كه مدیران اجرایی، رویه‌های حسابداری انتخاب شده را در دوره‌های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یكنواخت به كار نمی‌برند (نبود یكنواختی در كاربرد)؛ یا
ب ـ شیوه بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در كاربرد یک رویه).
افشا در صورتهای مالی
ت‌ـ7. تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با کافی یا مناسب بودن افشا در صورتهای مالی، زمانی رخ می‌دهد كه:
الف ـ صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق استانداردهای حسابداری نیست؛ یا
ب ـ موارد افشا در صورتهای مالی، طبق استانداردهای حسابداری ارائه نشده باشد.
ماهیت محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب (رک: بند 6 ـ ب)
ت‌ـ8. محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب از موارد زیر ناشی می‌شود :
الف ـ شرایط خارج از كنترل واحد تجاری؛
ب ـ شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی كار حسابرس؛ یا
پ ـ محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی.
ت‌ـ9. چنانچه حسابرس بتواند از طریق اجرای روشهای جایگزین به شواهد حسابرسی كافی و مناسب دست یابد، محدودیت در اجرای یك روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمی‌شود. در غیر این صورت، الزامات بندهای 7 ـ ب و 10، حسب مورد اعمال می‌شود. محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی ممكن است پیامدهای دیگری برای حسابرسی (مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه كار توسط حسابرس) داشته باشد.
ت‌ـ10. نمونه‌هایی از شرایط خارج از كنترل واحد تجاری عبارت است از:
- از بین رفتن اسناد و مدارك حسابداری واحد تجاری.
- ضبط اسناد و مدارك حسابداری مربوط به یکی از بخشهای عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی.
ت‌ـ11. نمونه‌هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی كار حسابرسی عبارت است از:
- واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است و حسابرس نمی‌تواند شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته به منظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه به دست آورد.
- زمان انتصاب حسابرس به گونه‌ای است كه نمی‌تواند بر شمارش موجودیها نظارت كند.
- حسابرس اجرای آزمونهای محتوا را به تنهایی کافی نمی‌داند، اما كنترلهای داخلی اثربخش نیست.
ت‌ـ12. نمونه‌هایی از محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب كه از محدودیت ایجاد شده توسط مدیران اجرایی در دامنه حسابرسی ناشی می‌شود عبارت است از:
- مدیران اجرایی مانع نظارت حسابرس بر شمارش موجودی كالا می‌شوند.
- مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برون‌سازمانی در خصوص مانده حسابهای خاص توسط حسابرس می‌شوند.
پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی (رك: بندهاي 13ـ ب و 14)
ت‌ـ13. در صورت اعمال محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی،كناره‌گیری حسابرس از كار حسابرسی، ممكن است به مرحله تكمیل كار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس كار حسابرسی را تقریباً تكمیل كرده باشد، ممكن است قبل از كناره‌گیری تصمیم بگیرد كه تا حد امکان، كار را تكمیل و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بند ”مبانی عدم اظهارنظر“ تشریح و عدم اظهارنظر ارائه كند.
ت‌ـ14. چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه كار حسابرسی باشد، معمولاً كناره‌گیری از كار امکانپذیر نیست. چنین موردی اغلب در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی مصداق می‌یابد.
ت‌ـ15. چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی تصمیم بگیرد از كار حسابرسی کناره‌گیری کند، ممكن است طبق الزامات حرفه‌ای، قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل كناره‌گیری خود را، به مراجع قانونی یا صاحبان واحد تجاری اطلاع دهد.
شكل و محتوای گزارش حسابرس هنگام تعدیل اظهارنظر
بند مبانی تعدیل (رك: بندهای 16، 17، 19ـ ب و 21)
ت‌ـ16. هماهنگی در گزارش حسابرس به درك بهتر استفاده‌كنندگان و تشخیص شرایط غیرعادی در هنگام وقوع، كمك می‌كند. بنابراین، اگر چه همسانی در جمله‌بندی مبانی تعدیل ممكن است امكانپذیر نباشد، ولی رعایت هماهنگی در شكل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است.
ت‌ـ17. در موارد زیر، توصیف اطلاعات افشا نشده در بند مبانی تعدیل امكانپذیر نیست:
الف ـ اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛ یا
ب ـ به قضاوت حسابرس، توصیف اطلاعات افشا نشده در گزارش منجر به طولانی شدن غیرضروری آن شود.
ت‌ـ18.اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر در رابطه با یك موضوع خاص توصیف شده در بند مبانی تعدیل، توجیهی برای حذف توصیف سایر موضوعات مشخص شده‌ای كه مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس است، نمی‌باشد. در چنین مواردی، افشای این موضوعات كه حسابرس از آنها آگاه می‌شود ممكن است برای استفاده‌كنندگان صورتهای مالی، مفید تلقی شود.
بند اظهارنظر (رك: بندهای 22 و 23)
ت‌ـ19. درج عنوان برای بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، تعديل اظهارنظر و نوع تعدیل را برای استفاده‌كننده به وضوح مشخص می‌کند.
ت‌ـ20. زمانیكه حسابرس نظر تعدیل شده ارائه می‌كند، استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند ” با توجه به توضیحات یاد شده“ در بند اظهارنظر، مناسب نیست.
نمونه‌های گزارش حسابرس
ت‌ـ21. در پیوست این استاندارد، نمونه‌هايي از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی، ارائه شده است.
اطلاع‌رسانی به اركان راهبری (رک: بند 28)
ت‌ـ22. اطلاع‌رسانی به اركان راهبری درباره شرایطی كه منجر به تعدیل گزارش حسابرس خواهد شد و متن مورد نظر برای تعدیل گزارش حسابرس، دارای مزیتهای زیر است:
الف ـ آگاه کردن اركان راهبری از تعدیل (یا تعدیلات) مورد نظر و دلایل (یا شرایط) آن؛
ب ـ جلب نظر مساعد اركان راهبری در خصوص واقعیتهای زیربنای تعدیل (تعدیلات) مورد نظر، یا تأیید موارد عدم توافق با مدیران اجرایی؛ و
پ ـ دادن فرصت به اركان راهبری برای ارائه اطلاعات و توضیحات بیشتر به حسابرس در ارتباط با موردي (مواردی) که منجر به تعدیل (تعدیلات) مورد نظر می‌شود.
پیوست: (رک: بند ت ـ 21)
نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی
- مثال توضیحی 1 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورتهای مالی.
- مثال توضیحی 2 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مردود به دليل تحریف اساسي صورتهای مالی.
- مثال توضیحی 3 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط به دلیل محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب.
- مثال توضیحی 4 : گزارش حسابرس با عدم اظهارنظر به دلیل محدودیت اساسی در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره چند عنصر صورتهای مالی.
مثال توضیحی 1 : اظهارنظر مشروط به دليل تحريف بااهميتمفروضات: · مجموعه كاملی از صورتهای مالی حسابرسي شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · موجودی مواد و كالا تحریف شده است. فرض می‌شود كه این تحریف بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی
صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا … توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن براوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی کليت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهـد حسابرسی كسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، كافـی و مناسب است.
مبانی اظهار نظر مشروط
موجودی مواد و كالا (یادداشت توضیحی …) شامل مبلغ ××× میلیون ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و كالا و سود قبل از مالیات به مبلغ ××× میلیون ریال می‌شود.
اظهار نظر مشروط
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بند مبانی اظهار نظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شركت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[ شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[ امضای حسابرس]
[ تاریخ گزارش حسابرس]
[ نشانی حسابرس‌ـ مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نيز درج شود ]
مثال توضیحی 2: اظهارنظر مردود به دلیل تحریف اساسیمفروضات: · مجموعه كاملی از صورتهای مالی تلفیقی حسابرسي شده است. صورتهای مالی تلفیقی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاري اصلی با ادعاي انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · صورتهای مالی به دلیل عدم تلفیق یك واحد تجاری فرعی، تحریف شده است. فرض می‌شود كه این تحریف بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد. آثار تحریف صورتهای مالی به دلیل غیرعملی بودن، مشخص نیست. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه
صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه (سهامي عام) شامل ترازنامه‌های تلفیقی گروه و شرکت به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد تلفیقی گروه و شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا … توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن براوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسی كسب شده، برای اظهار نظر مردود نسبت به صورتهای مالی، كافی و مناسب است.
مبانی اظهار نظر مردود
همانگونه كه در یادداشت توضیحی … تشریح شده است، شرکت نمونه، صورتهای مالی شرکت فرعي الف را که در سال 1×13 تحصيل شده، به دلیل عدم تعیین ارزشهای منصفانه برخی داراییها و بدهیهای بااهمیت آن در تاریخ تحصیل، در صورتهاي مالي تلفيقي منعکس نكرده است. بنابراین، این سرمایه‌گذاری به بهای تمام شده در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شده است. طبق استانداردهای حسابداری، صورتهاي مالي شرکت فرعی یاد شده باید به دلیل تحت كنترل بودن توسط شرکت نمونه، در صورتهاي مالي گروه تلفیق می‌شد. در صورت تلفیق صورتهاي مالي شرکت الف، بسیاری از عناصر صورتهای مالی گروه به طور اساسي تحت تأثیر قرار می‌گرفت.
اظهار نظر مردود
به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسي بودن آثار موضوع مندرج در بند مبانی اظهار نظر مردود، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و شركت نمونه (سهامي عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه و شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[ شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[ امضای حسابرس]
[ تاریخ گزارش حسابرس]
[ نشانی حسابرس‌ـ در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز مي‌تواند درج شود ]
مثال توضیحی 3 : اظهارنظر مشروط به دليل محدوديتمفروضات : · مجموعه كاملی از صورتهای مالی حسابرسي شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب در خصوص بخشي از موجوديهاي مواد و کالا نبوده است. فرض می‌شود آثار احتمالی این محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، بااهمیت ولی غیرفراگیر است. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی
صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا … توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن براوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی كلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقـاد دارد كه شواهد حسابرسی كسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، كافی و مناسـب است.
مبانی اظهار نظر مشروط
مبلغ … میلیون ریال از موجودي مواد و کالاي شركت نمونه به صورت اماني نزد شركت الف مي‌باشد. این مؤسسه به دلیل عدم دسترسی به اطلاعات لازم، نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره اين موجوديها در تاریخ ترازنامه به دست آورد. بنابراین، تعیین تعدیلات احتمالی از این بابت میسر نگردیده است.
اظهار نظر مشروط
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شركت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[ امضای حسابرس]
[ تاریخ گزارش حسابرس]
[ نشانی حسابرس ـ در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز مي‌تواند درج شود ]
مثال توضیحی 4 : عدم اظهارنظر به دليل محدوديت اساسیمفروضات : · حسابرسی مجموعه كاملی از صورتهای مالی به مؤسسه حسابرسي محول شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری و با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره موجودیهای مواد و كالا و حسابهای دریافتنی کسب کند. فرض می‌شود كه آثار احتمالی محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد. · حسابرس علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورتهای مالی
حسابرسي صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا … به اين مؤسسه محول شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است، ليکن به دلیل موضوعات توصیف شده در بند مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب براي اظهارنظر نیست.
مبانی عدم اظهارنظر
- این مؤسسه بعد از 29 اسفند ماه 1×13 به عنوان حسابرس دعوت به كار شد و بنابراین بر شمارش فیزیكی موجودیهای مواد و كالا در ابتدا و انتهای سال نظارت نداشته است. این مؤسسه با استفاده از سایر روشهای حسابرسی نیز نتوانسته است خود را، در خصوص مقادیر موجودی مواد و كالا در 29 اسفند ماه 0×13 و 1×13 كه به ترتیب به مبالغ ××× و ××× میلیون ریال در ترازنامه منعکس شده است، متقاعد كند.
- بكارگیری یك سیستم جدید رایانه‌ای در 30 آذر ماه 1×13 منجر به بروز اشتباهات متعددی در حسابهای دریافتنی شده است و تا تاریخ این گزارش هنوز نقایص این سیستم برطرف نشده و اشتباهات نیز اصـلاح نگردیده است. این مؤسسـه نتوانسته است با استفاده از اخذ تأییدیه یا سایـر روشهای حسابرسی، حسابهای دریافتنی در تاریخ ترازنامـه به مبلـغ ××× میلیون ریال را اثبات كند.
با توجه به موضوعات یاد شده، این مؤسسه نتوانسته است تعدیلات احتمالی درخصوص موجودی مواد و کالا و حسابهای دریافتنی را مشخص كند.
عدم اظهارنظر
به دلیل اساسی بودن آثار احتمالي موضوعات توصیف شده در بند مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر را کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده، امکانپذیر نیست.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[امضای حسابرس]
[تاریخ گزارش حسابرس]
[نشانی حسابرس‌ـ مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نيز درج شود]
منبع : سازمان حسابرسی
